14-新会计制度与准则问答-第2部分

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通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进的方式，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。这种渐进式的会计制度变迁决定了我国会计改革具有以下特点：
　　1。强制性中的诱致性。制度变迁有两种基本类型：诱致性制度变迁和强制性制度变迁。强制性会计制度变迁能利用政府的强制力的优势降低会计制度变迁的成本。尽管纯粹的强制性会计制度变迁可以取得会计制度的高效性，但由于政府的有限理性、集团间利益冲突和知识准备不足等因素可能影响制度变迁的效果，以致我国二十多年来的会计制度变迁采取了以强制性为主，同时带有一定程度的诱致性的做法：将政府自上而下的领导、组织和协调与公众自下而上的探索和试验相结合，在政府主导的前提下，充分发挥会计人员在制度创新中的积极性和创造性，最终达到会计制度改革的目标。实践证明，这种强制性中的诱致性在我国的会计制度制定和征求意见过程中得到了充分的体现，并大大减少了自上而下的整体改革过程中由于信息不足可能出现的风险。
　　2。我国会计制度的渐进式变迁是由会计制度的特点及国情所决定的。会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用，但从深层次上看，会计的发展始终依赖于经济环境的变化。因此我国的会计制度变迁从一定意义上讲，是对整个经济制度变迁的适应。会计制度变迁的动力来自于内部与外部两个方面：技术变迁可视为会计制度变迁的内在因素，新的知识被用于改变企业生产技术时，会使会计实务的内容更为丰富，诱导会计制度的改变；而经济体制变迁则是促成会计制度变迁的外在因素，在经济体制由计划经济转向市场经济的过程中，为适应经济转轨时期的经济环境，必须对原有的会计制度进行改革，使之适应新的经济体制。会计主体通过自身会计实务的变化去适应新的会计制度的变化，可称之为会计制度适应性。它是每个会计主体生存的前提。只有适应了会计制度的变迁，会计主体才会有更大的发展空间。
　　3。我国会计渐进式制度变迁是逐步推进、分步到位、先易后难、先试验后推广，然后再进行整体协调。从实践来看，这种从局部到整体的渐进式变迁比整体均衡推进的社会阻力要小，摩擦成本相对较低。
　　4。会计制度变迁具有很强的“路径依赖”，即制度的惯性依赖。在新旧制度交替的时候，从传统制度中脱胎出来的会计主体，对旧的制度有一种天然的依赖。在传统的惰性力面前，要推行新制度而改变会计处理，其内在动力是不足的。如我国有些企业在进行会计处理时，就习惯性地使用旧的方法，对于一些推荐采用的新方法却不重视，以致严重地影响了制度运用的深化。
　　5。会计制度变迁和其他经济制度变迁相协调。我国社会经济由计划经济向市场经济的过渡，首先表现为一种经济体制或资源配置方式的转变过程，而资源配置的转变继而又促使产权制度改革深化。从实质上看各项改革的推进，表现为包括社会经济、政治、文化等各方面的深刻变化的整体性过程。而会计制度作为资源配置、产权制度中的一种信息产生和传导机制，作为宏观和微观管理的一种手段，无疑应和整个社会嬗变过程中其他经济制度变迁相协调。例如，证券市场的发展创新了我国资源配置的方式，而为适应证券市场的发展，会计准则得以逐步规范和完善。
　　三、渐进式会计制度变迁的利益冲突与协调
　　1。利益冲突导致会计制度变迁。西方新制度经济学理论认为：制度变迁的诱致因素产生了外部收益（外部收益是一种在已有的制度安排中主体无法获取的收益），只要这种外部收益存在，就表明社会资源还没有达到帕累托有效状态，应进行帕累托改进。制度变迁的目的就在于使显露在现有的制度安排以外的收益内部化，以求达到帕累托最佳状态。所以，我国会计制度变迁的过程，实际上就是使外部收益内部化，不断增加社会福利，实现我国社会资源优化配置的目标。
　　2。会计制度改革是各方集团利益均衡与妥协的产物。会计制度在形式上表现为会计处理的一组技术规范，但其本质上是一种经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排。其中，会计准则的制定过程就是财务报告的编制者与相关利益集团合作性博弈达到均衡的过程。值得指出的是，我国1993年的市场化会计制度改革是通过政府行政手段强制进行的。之前，博弈双方虽然一直处于一个“势均力敌”的僵持局面，但一直存在着会计制度改革的呼声。而当时的会计制度改革一开始就在很大程度上以保护国家利益为前提，然后才考虑到社会组织或公众利益。这种国家利益占上风的主张，一度使当时的企业利益不如改革以前，如为了国有资产的保值和税收利益的最大化，对资产和收益的计价未能采用真正的稳健原则。这一会计制度变迁属于典型的“非帕累托改进”。因而在实务上，企业出现了“假账林立”的对抗局面，将所谓的“上有政策，下有对策”发挥到极致。
　　3。合作性博弈使会计制度变迁过程中的利益冲突得到协调。通过一系列会计制度的安排与创新，以“利己”为目的的行为得到了充分释放，对机会主义与道德风险得以制约，物质利益的冲突得到整合而相对均衡。为满足不断增长的需求而进行的制度创新又会引起旧制度中的既得利益集团和新制度既得利益集团之间的矛盾冲突，进而引发新一轮的制度创新。我国的渐进式会计制度改革的利益冲突并未达到激烈对抗程度，它的成功依赖于激励约束机制与协调整合机制的启动。改革过程仍然存在的“无序”和不必要的利益冲突，无疑预示着会计制度进一步创新的必要性。
　　综上可见，利益冲突是导致会计制度变迁的根本原因。合理的制度安排既能使个体利益得到满足，又能使个体利益冲突得到社会的整合。会计制度的创新是一个社会公共选择与博弈的过程。由于制度博弈双方存在的有限理性，决定了会计制度的制定与实施是一个动态的、逐步完善的渐进过程。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　本文转载自《财会月刊》
　
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