09-租赁指南-第3部分
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承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
【例3】假设1999年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1。租赁标的物：塑钢机。
2。起租日：2000年1月1日。
3。租赁期：2000年1月1日～2002年12月31日，共36个月。
4。租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。
5。该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。
6该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元。
7。租赁合同规定的利率为7％（6个月利率）。
8。该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
9。租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
10。2001年和2002年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向中华公司支付经营分享收入。
此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30％以上，并且不需安装。
会计处理——承租人（北方公司）：
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100/80 000＝0。125％＜5％），所以在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116。6元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁
付款额 ＝ 各期租金之和 ＋ 行使优惠购买选择权支付的金额
＝ 150000×6＋100
＝ 900000＋100
＝ 900100（元）
计算现值的过程如下：
每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（6期，7％）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（6期，7％）
查表得知
PA（6期，7％）＝4。767
PV（6期，7％）＝0。666
现值合计＝150000×4。767＋100×0。666
＝715050＋66。6
＝715116。6（元）＞700000元
根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。
第三步，计算未确认融资费用 未确认
融资费用 ＝ 最低租赁付款额 … 租赁开始日租赁资产的入账价值
＝ 900100…700000
＝ 200100（元）
第四步，会计分录
2000年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 700000
未确认融资费用 200100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100
2。初始直接费用的会计处理
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据本准则第10条规定，承租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
【例4】续例3，假设北方公司1999年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。
会计分录为：
1999年11月20日
借：管理费用 20000
贷：银行存款 20000
3。未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照本准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：
（1）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
（2）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
（3）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。
（4）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额。
（5）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
【例5】资料同例3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下：
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁开始日租赁资产原账面价值可以得出：150000×PA（6，r）＋100×PV（6，r）＝700000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7％时
150000×4。767＋100×0。666＝715050＋66。6
＝715116。6（元）＞700000元
当r＝8％时
150000×4。623＋100×0。630＝693450＋63
＝693513（元）＜700000元
因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下： 现值 利率
715116。6 7％
700000 r
693513 8％
715116。6…700000
715116。6…693 513 ＝ 7％…r
7％…8％
r＝ 21603。6×7％＋15116。6×1％
21603。6 ×100％＝7。70％
即，融资费用分摊率为7。70％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（参见表1）
第三步，会计分录
2000年6月30日，支付第一期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
借：财务费用 53900
贷：未确认融资费用 53900
2000年12月31日，支付第二期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
表1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
2001年1月1日 单位：元
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②③＝期初⑤×7。7％④＝②…③期末⑤＝⑤…④
（1）2000。1。1 700；000
（2）2000。6。30150；00053；90096；100603；900
（3）2000。12。31150；00046；500。30103；499。70500；400。30
（4）2000。6。30150；00038；530。82111；469。18388；931。12
（5）200012。31150；00029；947。70120；052。30268；878。82
（6）2000。6。30150；00020；703。67129；296。33139；582。49
（7）2002。12。31150；00010；517。51139；482。49100
（8）2003。1。1100 100
合 计900；100200；100700；000
*做尾数调整：10517。51＝150000…139482。49 139482。49＝139582。49…100
同时
借：财务费用 46500。3
贷：未确认融资费用 46500。3
2001年6月30日，支付第三期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
借：财务费用 38530。82
贷：未确认融资费用 38530。82
2001年12月31日，支付第四期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
借：财务费用 29947。70
贷：未确认融资费用 29947。70
2002年6月30日，支付第五期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
借：财务费用 20703。67
贷：未确认融资费用 20703。67
2002年12月31日，支付第六期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
借：财务费用 10517。51
贷：未确认融资费用 10517。51
以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法分摊，结果参见表2、表3，会计分录略。
