09-租赁指南-第4部分

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　　　　　　贷：银行存款　150000　
　　　同时　
　　　　借：财务费用　10517。51　
　　　　　　贷：未确认融资费用　10517。51　
　　　　以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法分摊，结果参见表2、表3，会计分录略。
　　　　　　　　表2　未确认融资费用分摊表（直线法）
2001年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②③④＝②…③期末⑤＝⑤…④
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00033；350116；650583；350
（3）2000。12。31150；00033；350116；650466；700。00
（4）2000。6。30150；00033；350116；650350；050。00
（5）200012。31150；00033；350116；650233；400。00
（6）2000。6。30150；00033；350116；650116；750。00
（7）2002。12。31150；00033；350116；650100
（8）2003。1。1100　100　
合　计900；100200；100700；000　


　　　　　表3　未确认融资费用分摊表（年数总和法）　
　　　　　　　2001年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②③④＝②…③期末⑤＝⑤…④
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00057；171。4392；828。57607；171。43
（3）2000。12。31150；00047；642。86102；357。14504；814。29
（4）2000。6。30150；00038；114。29111；885。71292；928。58
（5）200012。31150；00028；585。71121；414。29271；514。29
（6）2000。6。30150；00019；057。14130；942。86140；571。43
（7）2002。12。31150；0009；528。57140；471。43100
（8）2003。1。1100　1000
合　计900；100200；100700；000　


　　　　4。租赁资产折旧的计提
　　　　承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。
　　　　（1）折旧政策
　　　　本准则规定，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法（即平均年限法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
　　　　（2）折旧期间
　　　　确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。本准则规定，如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
　　　　【例6】资料同例3，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
　　　　融资租入固定资产折旧计算如下（参见表4）。
　　　　会计分录为：
　　　　2000年12月31日，计提本年折旧　
　　　　借：生产成本　140000　
　　　　　　贷：累计折旧　140000　
　　　　2001～2004年各年分录同上。
　　　　　　　　表4　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）　
　　　　　　　　　　　　　2000年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　单位：元　
　
日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值
（1）2000。1。1700；000　　　　700；000
（2）2000。12。31　　20％140；000140；000560；000
（3）2001。12。31　　20％140；000280；000420；000
（4）2002。12。31　　20％140；000420；000280；000
（5）2003。12。31　　20％140；000560；000140；000
（6）2004。12。31　　20％140；000140；0000
合　计700；000　100％700；000700；000　


　　　　*根据本准则第7条规定的第（2）条标准，在租赁开始日（2000年1月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年（估计使用年限8年～已使用年限3年）计提折旧。本例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。
　　　　5。履约成本的会计处理
　　　　履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如，对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　【例7】续例3，假设2000年12月31日，北方公司支付该机器发生的保险费、维护费，则会计分录为：　
　　　　借：制造费用　10000　
　　　　　　贷：银行存款　10000　
　　　　2001～2002年的会计分录同上。
　　　　6。或有租金的会计处理
　　　　由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，本准则第14条规定，或有租金在实际发生时，根据权责发生制原则要求，确认为当期费用。其账务处理为：借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　【例8】续例3，假设2001年、2002年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。
　　　　相应的会计分录为：
　　　　2001年12月31日　
　　　　借：财务费用　5000　
　　　　　　贷：其他应付款——中华公司　5000　
　　　　2002年12月31日　
　　　　借：财务费用　7500　
　　　　　　贷：其他应付款——中华公司　7500　
　　　　7。租赁期届满时的会计处理
　　　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
　　　　（1）返还租赁资产
　　　　租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
　　　　（2）优惠续租租赁资产
　　　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
　　　　如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　（3）留购租赁资产
　　　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
　　　　【例9】续例3，假设2003年1月1日，北方公司向中华公司支付购买价款100元。
会计分录为：　
　　　　借：长期应付款——应付融资租赁款　100　
　　　　　　贷：银行存款　100　
　　　同时　
　　　　借：固定资产　700000　
　　　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产　700000　
　　　　8。相关会计信息的披露
　　　　按照本准则的要求，承租人应在财务报告中（主要是在会计报表附注中）披露与融资租赁有关的事项，主要包括：
　　　　（1）每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
　　　　（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
　　　　（3）未确认的融资费用余额。即未确认的融资费用总额减去已确认为融资费用部分后余额。
　　　　（4）分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

　　　　（二）承租人对经营租赁的会计处理
　　　　1。租金的会计处理
　　　　在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。
　　　　本准则第16条规定，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。这条规定是指，一般情况下，采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。
　　　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期进行分摊。
　　　　承租人确认的租金费用，借记“营业费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　2。初始直接费用的会计处理
　　　　对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，本准则第17条规定，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　3。或有租金的会计处理
　　　　在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁不相同，即在实际发生时确认为当期费用。其账务处理为：借记“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　　　4。相关会计信息的披露
　　　　按照本准则的要求，承租人应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项，主要包括：
　　　　（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；
　　　　（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。
六、关于出租人的会计处理
本准则第20～34条分别就融资租赁和经营租赁对出租人的会计处理及相关会计信息的披露作出了规定。其中，出租人对融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：（1）租赁开始日的会计处理；（2）初始直接费用的会计处理；（3）未实现融资收益的分配；（4）未担保余值发生变动时的会计处理；（5）或有租金的会计处理；（6）租赁期届满时的会计处理；（7）相关会计信息的披露；等等。出租人对经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：（1）经营租赁资产在会计报表中的处理；（2）租金的会计处理；（3）初始直接费用的会计处理；（4）租赁资产折旧的计提；（5）或有租金的会计处理；（6）相关会计信息的披露；等等。

　　　　（一）出租人对融资租赁的会计处理
　　　　1。租赁开始日的会计处理
　　　　本准则第20条规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
　　　　根据这一规定，在租赁开始日