09-租赁指南-第5部分

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　　　　根据这一规定，在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
　　　　【例10】资料同例3，以下说明出租人（中华公司）的会计处理。
　　　　第一步，判断租赁类型
　　　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的原账面价值700000元（100/700000＝0。014％＜5％），因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，由于不存在未担保余值，因此最低租赁收款额的现值＝租赁开始日租赁资产原账面价值＝700000元大于租赁开始日租赁资产原账面价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。
　　　　第二步，计算租赁内含利率
　　　　根据本准则第9条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。在本例中
　　　　最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝150000×6＋100
　　　　　　　　　　　　　　　　　＝900100（元）
　　　　因此有
　　　　　　150000×PA（6，R）＋100×PV（6，R）＝700000（租赁资产的原账面价值）
　　　　根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
　　　　当R＝7％时
　　　　150000×4。767＋100×0。666
　　　　　　＝715050＋66。6＝715116。6（元）＞700000元
　　　　当R＝8％时
　　　　150000×4。623＋100×0。630
　　　　　　＝693450＋63＝693513（元）＜700000元
　　　　因此，7％＜R＜8％。用插值法计算如下：　现值　利率　
　　　　715116。6　7％　
　　　　700000　R　
　　　　693513　8％　
　　　　715116。6…700000
　　　　715116。6…693513　＝　7％…R
　　　　7％…8％　
　　　　R＝　21603。6×7％＋15116。6×1％
　　　　21603。6　×100％＝7。70％　
　　　　即，租赁内含利率为7。70％。
　　　　第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
　　　　本例中由于不存在担保余值和未担保余值，因此　最低租赁收款额　＝最低租赁付款额　＝150000＋6＋100　＝900100（元）　
　　　　最低租赁收款额现值　＝租赁开始日租赁资产原账面价值　＝700000（元）　
　　　　未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）＝900100…700000　＝200100（元）　
　　　　第四步，会计分录　
　　　　2000年1月1日　
　　　　借：应收融资租赁款　900100　
　　　　　　贷：融资租赁资产　700000　
　　　　　　　　　　递延收益——未实现融资收益　200100　
　　　　2。初始直接费用的会计处理
　　　　出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，根据本准则第21条的规定，出租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　　　【例11】续例3，假设中华公司1999年11月15日因租赁交易而发生谈判费用50000元，已用银行存款支付。
　　　　会计分录为：
　　　　1999年11月15日　
　　　　借：管理费用　50000　
　　　　　　贷：银行存款　50000　
　　　　3。未实现融资收益的分配
　　　　出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，根据本准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
　　　　出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目，同时，根据当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
　　　　【例12】续例3，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。
　　　　会计处理：
　　　　第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表5）　
　　　　　　　　表5　未确认融资收益分配表（实际利率法）　
　　　　　　　　　　　　　　2000年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②　　　
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00053；90096；100603；900
（3）2000。12。31150；00046；500。30103；499。70500；400。30
（4）2001。6。30150；00038；530。82111；469。18388；931。12
（5）2001。12。31150；00029；947。70120；052。30268；878。85
（6）2002。6。30150；00020；703。67129；296。33139；582。49
（7）2002。12。31150；00010；517。51139；482。49100
（8）2003。1。1100　100　
合计900；100200；100700；000　

*做尾数调整：10517。51＝150000…139482。49　139482。49＝139582。49…100　
　　　　第二步，会计分录　
　　　　2000年6月30日收到第一期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　53900　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　53900　
　　　　2000年12月31日收到第二期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　46500。3　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　46500。3　
　　　　2001年6月30日收到第三期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　38530。82　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　38530。82　
　　　　2001年12月31日收到第四期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　29947。70　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　29947。70　
　　　　2002年6月30日收到第五期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　20703。67　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　20703。67　
　　　　2002年12月31日收到第六期租金时　
　　　　借：银行存款　150000　
　　　　　　贷：应收融资租赁款　150000　
　　　同时　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　10517。51　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　10517。51　
　　　　以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法，（这里的直线法和年数总和法都是以租金支付期为基础运用的，而不是实际公历年数），分摊结果见表6、表7，会计分录略。　
　　　　表6　未确认融资收益分配表（直线法）　
　　　　　　　　　　　2000年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
　　　　
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②　　　
（1）2000。1。1　　　700；000
（2）2000。6。30150；00033；35011；65058；350
（3）2000。12。31150；00033；35011；650466；700
（4）2001。6。30150；00033；35011；650350；050
（5）2001。12。31150；00033；35011；650233；400
（6）2002。6。30150；00033；35011；650116；750
（7）2002。12。31150；00033；35011；650100
（8）2003。1。1100　1000
合计900；100200；100700；000　


　　　　表7　未确认融资收益分配表（年数总和法）　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000年1月1日　　　　　　　　　　　　单位：元
　
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②　　　
（1）2000。1。1　　0700；000
（2）2000。6。30150；00057；171。4392；828。57607；171。43
（3）2000。12。31150；00047；642。86102；357。14504；814。29
（4）2001。6。30150；00038；114。29111；885。71392；928。58
（5）2001。12。31150；00028；585。71121；414。29271；514。29
（6）2002。6。30150；00019；057。14130；942。86140；571。43
（7）2002。12。31150；0009；528。57140；471。43100。00
（8）2003。1。1100　1000
合计900；100200；100700；000　


　　　　应该特别指出的是，当出租人超过一个租金支付期未收到租金时，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。待实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。
　　　　【例13】甲公司根据与乙公司签订的租赁合同的规定，从2000年1月1日起，每3个月支付一期租金，每期租金中所含融资收入均为300000元，于每月末根据合理的分配方法确认当期的融资收入。
　　　　假设2000年3月31日，“递延收益——未实现融资收益”的借方发生额合计为300000元，“主营业务收入——融资收入”科目贷方余额为300000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有关的账务处理为：
　　　　（1）2000年6月30日，停止将第一期租金中所含的融资收入继续列报在利润表中。
　　　　（2）2000年6月30日，将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。　
　　　　借：主营业务收入——融资收入　300000　
　　　　　　贷：递延收益——未实现融资收益　300000　
　　　　（3）在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。
　　　　（4）2000年6月30日，将第二期租金在6月份应分配的融资收入予以确认。　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　100000　
　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　100000　
　　　　（5）假设在2000年7月20日收到第一期租金，确认所含融资收入300000元。　
　　　　借：递延收益——未实现融资收益　300000　
　　　　　　　贷：主营业务收入——融资收入　300000　
　　　　与其他企业相类似，出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人参照《企业会计制度》并根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。
　　　　4。未担保余值发生变动时的会计处理
　　　　本准则第26条规定了当未担保余值发生变动时应如何进行会计处理。出租人应当定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修