09-租赁指南-第6部分
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，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。其中，租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配（在采用实际利率法分配未实现融资收益的情况下），因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。在未担保余值增加时，不作任何调整。
其账务处理：
（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。
（2）如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
5。或有租金的会计处理
本准则第27条规定了出租人在融资租赁下收到的或有租金的会计处理，即“或有租金应在实际发生时确认为当期收入”。其账务处理为：借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——融资收入”等科目。
【例14】续例3，假设2001年和2002年，北方公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向北方公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。
会计分录为：
2001年
借：银行存款（或应收账款） 5000
贷：主营业务收入——融资收入 5000
2002年
借：银行存款（或应收账款） 7500
贷：主营业务收入——融资收入 7500
6。租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
（1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现四种情况：
①存在担保余值，不存在未担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。
②存在担保余值，同时存在未担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款’”、“未担保余值”等科目。
③存在未担保余值，不存在担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
④担保余值和未担保余值均不存在
此时，出租人无需作账务处理，只需相应的备查登记。
（2）优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
②如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
（3）留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。
【例15】续例14，假设2003年1月1日，中华公司收到北方公司支付的购买资产的价款100元。
会计分录为：
2003年1月1日
借：银行存款 100
贷：应收融资租赁款 100
7。相关会计信息的披露
按照本准则的要求，出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要包括：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
（2）未实现的融资收益余额。即未实现的融资收益总额减去已确认为收入部分后的余额。
（3）分摊未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。
（二）出租人对经营租赁的会计处理
1。经营租赁资产在会计报表中的处理
本准则第29条规定，出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。这一规定是指，在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。
2。租金的会计处理
本准则第30条规定了出租人在经营租赁下对租金的会计处理，即经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期减去免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
出租人确认的租赁收入，应借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——经营租赁收益”等科目。
3。初始直接费用的会计处理
本准则第31条规定了出租人发生的初始直接费用的会计处理，即出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
其账务处理为：借记“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
4。租赁资产折旧的计提
本准则第32条规定了出租人对经营租赁资产计提折旧的会计政策，即，对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。
5。或有租金的会计处理
在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时确认为当期收益。其账务处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——经营租赁收益”、“其他业务收入”等科目。
6。相关会计信息的披露
按照本准则的要求，出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。这一规定是指，如果租出资产已经计提折旧，或发生了减值等情况，应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销，则应披露其摊余价值。
七、关于售后租回交易
本准则第35～38条规定了售后租回交易的会计核算及相关信息披露。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照本准则第7条规定的标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，所以，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。因此，本准则第35～38条对售后租回交易的规定实际上是从承租人（即卖主）的角度作出的。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型，分别融资租赁和经营租赁进行会计处理。
1。售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易满足了本准则第7条规定的5条标准中的一条或数条，则应将该交易认定为融资租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
在融资租赁下，按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益应作为当期折旧费用的调整项目。这是因为租赁双方可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益，从而造成资产虚增或虚减，各期折旧费用虚增或虚减。为使各期损益均衡，分摊的未实现售后租回损益应调整折旧费用。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。
2。售后租回交易形成经营租赁
如果售后租回交易没有满足本准则第7条规定的5条标准中的任何一条，则应将该交易认定为经营租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
在经营租赁下，在租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目；按租金支付比例进行分摊是指在对确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
账务处理方面，承租人应设置“递延收益—�
