05-无形资产讲解-第5部分
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的估计未来现金流量的现值；销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额，处置费用指可以直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。
英国财务报告准则第10号规定，可收回金额指可变现净值与使用价值两者之中的较高者。其中，可变现净值指资产处置所得扣除直接销售费用后的余额。
不难看出，国际会计准则和英国会计准则对可收回金额的界定实质上是相同的。问题是，为什么资产的可收回金额指销售净价和使用价值两者之中孰高者呢？在资产负债表日估计某项资产的可收回金额时，企业可以有两种考虑，一是将该资产进行处置看能够收回多少金额，二是不处置该资产而是在未来会计期间仍然使用看能够获得多少金额。从理性的角度考虑，如果处置该资产能够收回相对多的金额，那么企业应选择处置该资产；反之，则应选择继续持有该资产。因此，企业在资产负债表日估计某资产的可收回金额时，应选择该资产的销售净价（或可变现净值）和使用价值两者之中的较高者。
（二）无形资产减值测试
1．进行测试的时间间隔
资产减值测试是比较复杂的工作。所以，通常情况下，国际会计准则和其他国家的会计准则均会对包括无形资产在内的资产减值测试时间间隔作出规定。
国际会计准则第38号指出，除专门对资产减值进行规范的国际会计准则第36号中的要求外，企业至少应在每个财务年度末对下列无形资产的可收回金额进行估计，即使没有迹象表明该无形资产已减值也是如此：第一，还不能利用的无形资产，即，那些已经入账但企业尚未对其加以利用的无形资产；第二，在从可利用之日算起超过20年的期间内摊销的无形资产。实际上，国际会计准则第36号要求企业在每个资产负债表日对无形资产等资产进行检查，看是否存在发生减值的迹象，并进而指出，如存在发生减值的迹象，企业就应估计资产的可收回金额。
英国财务报告准则第10号指出，从取得之日算起，摊销年限在20年以内的商誉和无形资产，应按如下规定进行减值测试：第一，在取得后第一个财务年度末应进行减值测试；第二，在之后的财务年度末，如果事项或环境发生变化，表时商誉或无形资产的账面价值可能不能收回，则应进行减值测试。而对于从取得之日算起，摊销年限在20年以上或不摊销的无形资产或商誉，则应于每个报告期末进行减值测试。
2．表明无形资产发生减值的迹象
在对无形资产进行减值测试时，需要综合考虑可能表明无形资产发生减值的各种迹象。
国际会计准则第36号指出，在估计资产是否存在减值的迹象时，至少应考虑如下迹象：
从外部看：第一，资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计发生的下跌；第二，技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产的营销市场，在当期或近期发生重大变化，对企业产生负面影响；第三，市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅降低资产的可收回金额；第四，报告企业的净资产账面价值大于其企业价值。
从内部看：第一，有证据表明资产已经陈旧过时或实体发生损坏；第二，资产的使用方式或程度已在当期或近期发生重大变化，并预期会对企业产生负现影响；第三，内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。
以上可以看出，国际会计准则所列举的上述迹象，是就所有资产减值而言的，并没有特别针对某类资产，但可以用于指导企业对无形资产进行减值测试；此外，以上所列举的方面并没有穷尽所有的迹象，具体到特定企业，情况可能还要复杂一些。
就无形资产而言，一般情况下，主要应考虑与无形资产相关的其他技术、市场价格等因素。为此，本准则认为，企业在对无形资产进行减值测试时，如果发生以下一种或数种情况，就应对无形资产的可收回金额进行估计：第一，该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；第二，该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；第三，其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情况。第三种情况可能包括的情形有：无形资产的预算现金净流量或经营利润大幅下跌，或预算损失大幅增加；当期的经营利润如与未来期间的预算数累计，其结果是经营损失或现金净流出；与预算相比，无形资产的实现现金净流量或经营损益已经明确恶化；以后为经营或维护该无形资产而发生的现金需求将大大高于最初的预算，等等。
（三）无形资产减值损失的计量
无形资产减值损失即无形资产的账面价值与其可收回金额之间的差额。因此，要对无形资产发生的减值损失进行计量，关键要确定无形资产的可收回金额。
一般而言，可收回金额应就单项资产确定，也就是说，可收回金额应对象到单项资产。但是，有些资产尤其是长期资产，如固定资产和无形资产，其作用于企业的生产经营时，往往须与其他资产相协调才能为企业创造经济利益。也就是说，这些资产持续使用产生的现金流入不能基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。在这种情况下，通常需要确定资产所属的现金产出单元（cash－generating unit）（英国会计准则称之为〃收益产生单元〃）。根据国际会计准则第36号的解释，〃现金产出单元〃指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。也就是说，现金产出单元是某种特定的、最小的资产组合，从其持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。
无形资产的性质决定了无形资产的可收回金额不能就单项资产确定，而必须是基于现金产出单元来确定其可收回金额。因为无形资产通常应与企业的其他资产相结合才能为企业创造经济利益。
1．现金产出单元的认定
对资产的现金产出单元的认定涉及职业判断，其中最为关键的是看其持续使用中产生的现金流入是否基本上独立于其他资产产生的现金流入。国际会计准则第36号指出，在认定资产的现金流入是否基本上独立于其他资产的现金流入时，企业应考虑如下因素：企业管理部门如何监管企业的经营活动（诸如，按生产线、经营业务、经营场所、地区或区域等）；或管理部门如何决策，对企业的资产和经营是持续下去还是进行处置。
比如，甲公司下设三个分厂，拥有A、B两项专利技术。其中，A专利技术相关的产品生产主要由一分厂和二分厂负责；而B专利技术相关的产品则主要由三分厂负责。两种产品均可以在活跃的市场上进行销售。在这个例子中，由于根据两种专利生产的产品均有活跃的市场，也就是说，其可以独立地产生现金流入。由此可以认定，A专利技术与一分厂和二分厂的资产很可能是一个单独的现金产出单元；B专利技术与三分厂的资产也很可能是一个单独的现金产出单元。
仍沿用上例，如果一分厂和二分厂生产的产品属于中间产品需要通过三分厂继续加工才能形成最终产品，且所指中间产品没有活跃的市场，那么，在这种情况下，A专利技术、B专利技术、一分厂、二分厂和三分厂通常应作为一个单独的现金产出单元。
不同企业的组织构成不同，管理方式也可能不一样，因此，不能期望按一个模式来确定现金产出单元。不过，就无形资产而言，企业通常应有某项资产或某资产组合来支撑无形资产，否则无形资产是难以发挥其作用的。
2．可收回金额的确定
现金产出单元的可收回金额的确定仍遵循销售净价和使用价值孰高的原则。要确定现金产出单元的可收回金额，先应确定现金产出单元的账面价值。通常，现金产出单元的账面价值仅包括直接归属于、或能以合理和一致的基础分摊到现金产出单元、且能带来未来现金流入的资产。
需要说明的是，现金产出单元的账面价值通常不包括已确认负债的账面价值。此外，某些资产可能有助于现金产出单元为企业带来未来现金流量，但它们通常不能以合理且一致的基础分摊到现金产出单元，比如商誉和企业总部的资产。就商誉而言，在对现金产出单元进行减值测试时，企业应确定与该现金产出单元相关的商誉是否已在财务报表中确认，如已确认则应采用一定的方法分摊至该现金产出单元。就总部资产而言，企业必须分辨所有与现金产出单元有关的总部资产；对于每一项已辨认的总部资产，企业应按一定的方法分摊到该现金产出单元。
3．减值损失的确认
当现金产出单元的可收回金额低于其账面价值时，应确认减值损失。所确认的减值损失是针对现金产出单元中的各项资产而言的，因此，需要按一定的程序将这些减值损失予以分摊，以实际反映现金产出单元中各相关资产的减值情况。
购买企业时产生的商誉是购买方期望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些不能单独在财务报表中予以确认的资产。正是因为商誉的这些特性，所以在考虑商誉减值时，须确定商誉所属现金产出单元的可收回金额。一旦商誉所属的现金产出单元的可收回金额低于现金产出单元的账面价值，即发生了减值，其减值损失就应该先抵减现金产出单元的商誉的账面价值，然后再按比例分摊到现金产出单元中的其他资产。国际会计准则第36号对此有类似的规定。
（四）无形资产减值损失的转回
资产发生减值后是否可以转回，不同国家的会计准则有不同的规定。国际会计准则第36号规定，在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失。在这种情况下，资产的账面价值应增至其可收回金额。
英国财务报告准则第10号也有类似于国际会计准则第36号的规定。但是，美国会计准则不允许对已确认的减值损失予以转回。
本准则认为，由于企业经营环境等因素发生变化，原来导致无形资产发生减值的因素有可能在当期发生变化。既然如此，就应该允许企业将恢复的减值损失予以转回。但是，基于谨慎原则的考虑，本准则规定，只有表明无形资产发生减值的迹象全部或部分消失，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
（五）无形资产减值和无形资产摊销的关系
无形资产减值和无形资产摊销两者的实质是不一样的。前者表明，无形资产作为一项资产
