08-借款费用讲解-第2部分
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（一）国际会计准则模式（有选择性模式）
国际会计准则对于借款费用的处理是有选择性的，它提供了借款费用的基准处理方法和允许选用的处理方法两种。在基准处理方法下，不管借款如何使用，借款费用均应于发生的当期确认为费用，计入当期损益，即主张借款费用应该全部费用化；在允许选用的处理方法下，对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，应当予以资本化，计入该项资产的成本，其他借款费用则应在发生的当期确认为费用，即符合条件的，可将借款费用资本化。目前，马来西亚、巴基斯坦、新加坡、南非等国的会计准则都是采用这一模式。
（二）美国一澳大利亚模式
美国、澳大利亚、法国、德国、印度尼西亚、韩国、菲律宾、泰国、中国香港等国会计准则对于借款费用的处理原则是，要求对与符合资本化条件的资产直接相关的借款费用予以资本化，其他借款费用费用化。这一要求实际上是与国际会计准则中〃允许选用的处理方法〃相一致的。当然在对符合条件的资产的界定上，各个国家之间和各个国家与国际会计准则之间略有不同。
（三）日本模式
日本会计准则规定，如果企业所借入的款项是专门为了用于不动产的开发，则企业应将相应的借款利息予以资本化，计入该资产的成本，除此之外，其他所有的借款费用都应在其发生时计入费用。因此，日本会计准则对于借款费用的处理，原则上是费用化（除特殊行业不动产行业外）。
总的来说，在界定允许资本化的借款费用上，各国一般都考虑了以下原则：（1）如果不发生符合资本化条件的资产的购置或建造支出，则该借款费用是可以避免的；（2）该借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且可以可靠地计量，换句话说，它符合资产的定义和特征。符合了这两个条件，借款费用就应予以资本化，计入资产成本，反之则应作为期间费用计入当期损益。
在制定我国借款费用会计准则时，在吸收上述原则的基础上，还考虑了我国的实际情况，选择了对固定资产购建采用借款费用资本化的核算原则。其具体规范为：
〃因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。〃
首先，本准则中，为什么没有采用对借款费用全部费用化的原则，而对因固定资产购建而发生的借款费用允许资本化？主要是考虑到，如果要求企业将所有借款费用都费用化，许多企业会难以承受。并且对企业财务结构、损益计量、业绩评价等都会产生较大影响。
其次，本准则中，为什么将允许资本化的借款费用的范围仅限于专门借款所发生的借款费用？主要原因是在我国现行的金融体制下，专门借款必须用于固定资产的购建，它与所购建固定资产的直接相关关系容易辨认，这样，将专门借款所发生的借款费用予以资本化是合理、可靠的。如果企业在购建固定资产时，还动用了其他借款，按照本准则的规定，其借款费用不允许资本化，而应计入发生当期的损益，因为在这种情况下，其他借款与所购建固定资产的直接相关关系不容易辨认，为了便于判断，避免在确定借款费用资本化范围上的随意性，本准则将可予资本化的借款费用的范围仅限于专门借款所发生的借款费用。
再次，本准则中，为什么将借款辅助费用的确认原则与借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额区别开来加以规范？主要是考虑到借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额一般都是在借款期限内逐期发生的，在计算每期借款费用资本化金额时比较容易确认和计量；而借款辅助费用通常是在借款时一次性发生的（如银行借款手续费、发行公司债券手续费、初始借款手续费等），也有个别是在借款使用过程中逐期发生的（如使用世界银行贷款时，为未使用贷款所支付的承诺费等），其特征与其他借款费用有所不同，另外，也考虑到借款辅助费用的金额一般较小，对企业财务状况和经营业绩也不会产生较大影响，因此，如果将借款辅助费用与借款利息采用一样的原则进行处理，在借款期限内分期摊销，并调整计算资本化率（在所购建的固定资产达到可使用状态之前），会增加会计核算的工作量，不太符合会计的成本效益原则和重要性原则。为简化核算，本准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，如果是在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，在发生当期一次性予以资本化，如果其金额较小，也可以在发生时确认为费用，计入当期损益；对于在所购建固定资产达到预定可使用状态之后所发生的辅助费用，和因安排除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用，则都应在发生时确认为费用，计入当期损益。至于为购建固定资产借入并用于固定资产购建活动的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，则应严格按照本准则规定的确定借款费用资本化金额的原则和方法予以资本化，计入所购建固定资产的成本。
四、关于借款费用应予资本化的资产的范围
本准则明确了借款费用确认的基本原则，即对于符合条件的借款费用应予资本化，那么，究竟与哪些资产有关的借款费用应予资本化呢？对此，各国会计准则的规定有所不同。比如，国际会计准则规定，适于资本化的资产是指需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产，包括：需要相当长时间才能够达到可使用状态的制造厂、发电设备以及投资性房地产等以及需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。显然，根据国际会计准则，适于资本化的资产可以是固定资产，也可以是存货，判断依据主要是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态。对于那些日常性生产（制造）的或者在短期内且大量重复生产的存货和其他投资，以及那些在购置时就已经可以使用或销售的资产，均不属于借款费用可以资本化的资产范围。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区会计准则规定的借款费用应予资本化的资产的范围与国际会计准则基本相同。
美国会计准则则相对复杂一些，它规定的适于资本化的资产范围包括：
（1）企业为自用而建造或生产的资产（包括委托其他单位建造或生产的、且保证金或进度款已经支付的资产）；
（2）为出售或出租而作为独立项目（例如船舶或房地产开发）建造或生产的资产；
（3）采用权益法核算的投资，并且被投资企业开始其所计划的基本业务所必要的活动（这些活动包括被投资企业使用资金购买其经营活动所需的符合资本化条件的资产）正在进行之中。
美国会计准则同时规定，利息费用不应资本化到那些日常性生产（制造）的或者大量重复生产的存货上，另外，下列资产也不应纳入应予资本化的资产范围：
（1）正在用于或准备用于企业盈利活动中的资产；
（2）没有用于企业盈利活动的资产和没有为了投入使用而作必要工作的资产；
（3）未包括在母公司和被并子公司合并资产负债表中的资产；
（4）用权益法所核算的投资，且在被投资企业所计划的基本经营业务开始之后；
（5）在被管制企业的投资，且该企业正在对权益性资本和负债成本进行资本化；
（6）利用捐赠人或拨款人所提供的限定用途的捐赠物或拨款所购置的资产。
与此同时，对于土地是否可以纳入资本化的资产范围，美国会计准则也作了规范：没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定的用途而开发土地的工作正在进行，则取得土地的利息费用支出可予资本化；如果最终形成的资产是建筑物（如工厂或购物中心），则土地支出中的利息费用就随土地开发成本一起计入建筑物的获得成本；如果形成的资产是开发的土地，则土地支出中的借款费用就构成开发土地成本的一部分。应该讲，美国会计准则中，对于适于资本化资产的界定，主要是依据其经济实质，所以从上述规范来看，它可以是固定资产，也可以是存货、投资或者土地。
在中国台湾会计准则中，适于资本化的资产的范围与美国十分接近，但比美国要简化不少，资产的范围也比美国要小。其应将利息资本化的资产仅包括：
（1）为供企业本身使用而购置，或由自己或委由他人建造之资产；
（2）专案建造或生产以供出租或出售之资产，如建造船舶或开发不动产等。
它没有将权益法核算的投资纳入允许资本化的资产范围中。与此同时，对于经常制造或重复大量生产的存货，已供或已能供营业使用的资产，目前虽未能供营业使用、惟亦未在进行使其达到可供使用之必要购置或建造工作的资产，也不应将其利息资本化。台湾会计准则对与土地购置、开发有关的利息的资本化问题，也作了规范，其要求与美国会计准则相同。
而日本会计准则则只允许房地产开发的借款费用资本化，其应予资本化的资产的范围比国际会计准则、美国等国会计准则都要小。
可见，对于借款费用应予资本化的资产的范围，国际会计准则以及各国会计准则之间均有所差异，但其中确定借款费用应予资本化的资产的原则基本上是一致的，即适于资本化的资产都必须经过相当长时间的购建或制造活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。如果资产的取得或生产时间较短，并在取得后即可投入使用（如购入的不需要安装设备）或对外出售（如一般产成品），则一方面，要将借款与特定资产的购置、建造或者出售联系起来比较困难，实务操作上不太可行；另一方面，在短暂的时间内将有关借款费用资本化，对于资产、费用和收益进行合理确认的实质意义并不大。因此，各国在确定适于资本化的资产范围时，一般都遵循上述原则。
在本准则中，将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产，主要考虑是：
（1）固定资产通常需要经过相当长时间的建造、安装才能达到预定可使用状态；
（2）我国会计实务多年来对借款费用应予资本化的资产范围限制比较严格（只允许将用借款进行的固定资产在建工程所发生的借款费用予以资本化，计入在建固定资产的成本，1998年又规定，公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，也可计入开发成本或开发产品成本），这样处理比较稳健，也便于会计监管，如果将借款费用应予资本化的资产范围进�
