08-借款费用讲解-第3部分
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（3）与我国《企业会计准则建造合同》保持一致，《企业会计准则建造合同》规定，建筑安装、船舶、飞机制造等企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，不计入合同成本，而于发生时直接计入当期损益。由于通常情况下，大型船舶、飞机等也是需要经过相当长时间才能达到可使用状态的资产，所以建造合同准则实际上是将这类资产排除在借款费用可予资本化的资产范围之外。
基于上述理由，本着尽量缩小借款费用资本化资产的范围的考虑，本准则仅将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产。
五、关于借款费用开始资本化的时点
在明确了借款费用确认的基本原则和借款费用应予资本化的资产范围之后，接下来的问题就是何时开始借款费用的资本化。是在为所购建固定资产而借入的专门借款的借款费用发生时，还是在开始支付这些借款的利息时？是在固定资产的购建活动开始时，还是在实际发生所购建资产的支出时？
本准则规定：以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
1．资产支出已经发生；
2．借款费用已经发生；
3．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
即本准则规定的借款费用开始资本化的时点为上述三个条件同时满足时。这一规定与国际会计准则和其他大多数国家或地区会计准则的规定大体相同，包括美国、澳大利亚、印度尼西亚、日本、韩国、马来西亚、巴基斯坦、新加坡、泰国、中国香港和台湾等。
本准则规定三个条件必须同时满足，借款费用才允许资本化，实际意味着应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用，即是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用（简称可避免借款费用），这实际是由前面所述的借款费用确认原则所决定的。而要判断所发生的借款费用是否为可避免借款费用，则必须同时满足上述三个条件。例如，企业的借款费用已经发生，固定资产的建造工作也已经开始，但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），在这种情况下，固定资产的建造就没有占用借款资金，没有导致资源流出，所发生的借款费用就不应资本化（即只满足了借款费用开始资本化的第二、三个条件，但没有满足第一个条件）；再例如，企业已经使用银行存款购置了工程物资，固定资产也已开始动工兴建，但借款资金尚未到位，说明固定资产的建造占用了自有资金，所以尽管符合了借款费用开始资本化的第一、三个条件，但不符合借款费用资本化的第二个条件；再例如，企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了土地，发生了资产支出，有关借款也已开始计息，即符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件，但厂房尚未动工兴建，即不符合借款费用开始资本化的第三个条件，在这种情况下，所发生的借款费用也不允许资本化。所以说，三个条件缺一不可，只有三个条件同时具备时，借款费用才允许开始资本化。
需要说明的是，在本准则中，上述三个条件中所涉及的〃资产支出〃、〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃等有关术语，都有其特定的含义，以下分别说明。
（一）资产支出的含义
这里所指的资产支出，是指为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出，这一对〃资产支出〃含义的严格界定是与国际会计准则、美国、中国台湾等国家或地区的会计准则相一致的。
那么，为什么要将支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务的支出均包括在购建固定资产所发生的支出中，原因是它们都导致了公司资源的流出，即占用了资金，因此它们需要承担相应的资金成本，在界定购置或建造固定资产所发生的支出时应该把它们包括在内。具体而言：
1．对于购建固定资产过程中所支付的现金（这里的现金是指广义的现金，它包括库存现金、银行存款和其他货币资金），显然直接占用了相关资金，应该将其包括在支出中。
2．对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物的形式表现出来而已。
例3 某水泥公司2000年3月1日借入一笔长期借款2000万元，用于建造厂房，厂房于当日开工，3月10日，公司用生产的水泥换入工程物资一批，价款500万元。尽管公司购入工程物资并没有直接支出现金，但如果公司将生产的水泥出售，则可形成现金流入500万元，从而可以用来偿还银行借款，避免500万元借款的产生，并节约相应的利息费用。目前公司转出500万元的水泥，换入工程物资，用于建造厂房，则500万元的借款无法减少或者偿还，相应的利息也就无法避免。其实质是公司资源流出增加500万元，导致借款资金占用增加500万元，所以转移水泥的金额应该计入建造厂房的〃资产支出〃中，承担相应的利息费用。
3．对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。
例4 大成公司于2000年12月1日开出一张带息票据10万元，购买工程用材料，期限为6个月，票面年利率为6％，这样公司在12月31日编制报表时就需要承担500元（100000×6％／12）的利息费用，这与公司向银行借入款项购置工程物资并支付利息，在性质上是一样的，所以，公司承担的10万元的带息债务应作为资产支出的组成部分。
需要说明的是，企业在购建固定资产时向供应商赊货（且该赊货所形成的债务不附息）、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但并不包括在这里所指的〃资产支出〃范围之内，原因是它们并没有占用借款资金，当然也不必承担利息费用，否则会使利息费用的资本化金额高估。
（二）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动的含义
本准则所指的〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃主要是指资产的实体建造工作，那些会改变所购建固定资产的实体状况的活动均属于此，因为它们是使资产达到预定可使用状态所必需的。相应地，企业发生的与这些活动有关的借款费用就无法避免，所以，〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始〃构成借款费用开始资本化的一个必要条件。
需要说明的是，〃为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动〃不包括仅仅持有资产、但没有发生改变资产形态的建造工作。原因是这些工作并不是为了使资产达到预定可使用状态所必需的，相应地，在资产持有期间所发生的借款费用是可以避免的，它不应纳入资本化的范围。这一规定也与国际会计准则等相一致。
六、关于每期借款费用资本化金额的确定
前已述及，应予资本化的借款费用金额的确定，遵循一个原则，即应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用，它是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用（即可避免借款费用）。无论是国际会计准则，还是美国、中国台湾等国家或地区会计准则在计算确定每期应予资本化的借款费用时，都遵循这一原则。
例5 大华公司在2000年3月31日为购置设备专门借入一笔款项1000万元，年利率为6％，期限为6个月。4月1日，公司支出1000万元购入一套需安装的设备甲，该设备于6月30日安装完成，正式投入使用。在6月30日，公司为3月31日所借款项支付利息15（1000×6％×3／12）万元，显然如果该公司不购入甲设备，1000万元资金就可以不借入，相应地，在2000年4～6月期间，公司可节约利息费用15万元，或者说，15万元的利息费用就可以不发生，这笔利息费用即为可避免借款费用。现在大华公司已经将1000万元借款用于设备的购置，所以相应的利息费用就无法避免，这样公司就应将这部分无法避免的利息费用资本化，计入甲设备的成本。
需要说明的是，根据借款费用所包括的内容，借款费用包括借款利息、借款折价或溢价的摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用等，因此，在确定每期借款费用应予资本化的金额时，也应包括上述几部分内容。其中，对于借款折价或溢价的摊销，其实质是对借款利息的调整，因此将其作为每期利息的调整额，可以在计算每一会计期间利息资本化金额时一并考虑。美国、中国台湾等的会计准则仅规范的是利息资本化问题，没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理问题，而国际会计准则则在计算每期应予资本化的借款费用时，没有区分各项借款费用的组成部分。考虑到辅助费用和汇兑差额的处理，有其特殊性，而且发生金额一般比较小，所以，为了简化起见，本准则在计算它们每期应予资本化的金额时，将其单独处理。
（一）每期利息资本化金额的确定方法
本准则将允许资本化的借款范围限定为专门借款，因此每期应于资本化的利息也仅限于专门借款所发生的利息，但在具体计算每期专门借款的利息资本化金额上，主要有两种观点：
观点一认为，专门借款发生的所有利息都应当资本化，计入固定资产的成本，而不论这些借款在当期是否真正用于该项资产的购建。在这种观点下，确定每期利息资本化金额时，资本化的利息费用与资产支出不挂钩。例如，莲华公司于2000年12月1日为建造办公楼从银行专门借入款项4000万元，年利率为6％，期限为2年，公司于当日支出500万元，用于办公楼的建造，该月末发生其他资产支出。则公司在12月份实际发生的利息费用为20（4000×6％×1／12）万元，公司应将该部分借款费用全部资本化，计入〃在建工程〃，作为办公楼的建造成本，尽管实际上有3500万借款在当期并未用于该办公楼的建造。
观点二认为，专门借款发生的所有利息不应全部资本化，企业只应将真正用于固定资产购建的借款产生的利息资本化，未用于固定资产购建的借款所产生的利息不应作为该项资产的成本，因此，在确定每期利息资本化金额时，资本化的利息费用应该与资产支出相挂钩。在这一观点下，上述莲华公司2000年12月应予资本化的利息费用为2。5（20×500／4000或500×6％×1／12）万元，余下的利息费用17。5（20－2。5）万元应作为〃财务费用〃，计入当期损益。
本准则采纳了第二种观点，主要考虑的是资产的成本归属原则和配比原则。对于借款利息的处理而言
