08-借款费用讲解-第5部分
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例10 华远公司于20X1年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20X1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12％。另外在20X1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20％。公司20X1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在20X1年度为建造该办公楼的支出金额如下：
华远公司20X1年应予资本化的利息金额计算如下：
（1）计算华远公司20X1年度应支付的利息：
应支付的利息=800×12％＋400×20％／2=136（万元）
（2）计算累计支出加权平均数：
在本例中，华远公司20X1年度为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元），排除在外。在本例中，公司截止10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20X1年度1～10月份发生的资产支出数，11～12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程如下表：
由上表可得，华远公司20X1年度累计支出加权平均数为775。01万元。
（3）计算资本化率：
资本化率=136÷（800×360／360＋400×180／360）=13。6％
（4）计算应予资本化的利息金额：
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
=775。01×13。6％=105。40（万元）
（5）计算应计入当期损益的利息金额：
应计入当期损益的利息金额=136－105。40=30。60（万元）
（6）账务处理：
借：在建工程借款费用1054000
财务费用306000
贷：长期借款1360000
4．关于利息（包括折价和溢价的摊销）资本化金额的限额
在按照本准则所规定的简化方法计算每期利息（包括折价和溢价的摊销）的资本化金额时，有可能会出现所计算的利息和折价或溢价的摊销资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额的情况，在这种情况下，本准则规定：〃在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额〃。即每期应予资本化的利息和折价或溢价金额以当期实际发生的利息和折价或溢价金额为限。否则，一方面不符合实际成本原则，另一方面也会使资产价值人为高估，导致会计信息反映失真，无法如实反映企业的借款费用状况。
（二）每期外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法
当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时，由于在一般情况下，企业取得外币借款、使用外币借款和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。这部分汇兑差额因外币借款而生，而且从理论上讲，汇率的变动实际上是对外币借款利率的调整，所以汇兑差额从本质上讲是借款费用的有机组成部分。相应地，购建固定资产的外币专门借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应该予以资本化，计入固定资产成本。汇兑差额资本化金额的确定方法，有两种方法可以选择：
1．将每期所有外币专门借款的汇兑差额全部资本化，计入所购建固定资产的成本，而不论这些外币借款是否已被使用。在这种方法下，每期资本化的汇兑差额与资产支出不挂钩。在具体计算汇兑差额时，又有两种观点：
（1）一种观点认为在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，应该扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。例如，盛世股份有限公司在2001年1月1日，为建造一工程项目借入美元1000万元，当日开工并支出600万美元，余款存入银行，当日汇率为1=￥8。20，假设工程工期为2年，2001年上半年未发生其他支出（为说明问题起见，不考虑外币借款利息和存款利息及其产生的汇兑差额），6月30日汇率为1=￥8。30。则公司在2001年6月30日编制上半年中期财务报告时，公司〃长期借款〃账户折算产生汇兑损失100［1000×（8。30－8。20）］万元，〃银行存款〃账户折算产生汇兑收益40［400×（8。30－8．20）］万元，则公司与工程建设有关的外币借款的汇兑差额为60万元（即为〃长期借款〃账户汇兑损失100万元减去〃银行存款〃账户汇兑收益40万元后的净额）。根据这一观点，公司应将60万元汇兑差额（即汇兑损失）资本化，计入在建工程成本。
（2）另一种观点认为，未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额，不应从应予资本化的汇兑差额中扣减。这样，盛世公司应予资本化的汇兑差额（汇兑损失）应为100万元，而非60万元。
2．将每期所有外币专门借款的汇兑差额中，应由所支出的外币借款部分承担的汇兑差额予以资本化，计入所购建固定资产的成本，其他汇兑差额则作为财务费用，计入当期损益，因此，在这种方法下，每期资本化的汇兑差额与资产支出相挂钩。在具体计算时，这种方法也有两种观点：
（1）一种观点是在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，首先扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额，然后再将其与资产支出挂钩。例如，承前例，盛世股份有限公司2001年上半年与外币专门借款有关的汇兑净差额为60（100－40）万元。外币专门借款资金总额为1000万美元，实际支出600万美元。根据资本化的汇兑差额应与资产支出挂钩的原则，公司在编制上半年中期财务报告时应予资本化的汇兑差额应为36（60×600／1000）万元，这样，在2001年6月30日，公司应将36万元的汇兑差额计入在建工程成本，将剩余的24万元汇兑差额计入财务费用，减少中期利润。
（2）另一种观点是在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时，不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。则盛世公司在编制2001年上半年中期财务报告时应予资本化的汇兑差额为60万元（即100×600／1000）。
应该讲，在上述两种方法中，第一种方法相对比较简单，第二种方法复杂一些，但比较合理，本准则在起草过程中，考虑到两个方面的原因：一是外币专门借款汇兑差额一般金额不大，在计算其资本化金额时，是否将其与资产支出挂钩，对企业财务状况和经营业绩不会产生较大影响；二是如果将外币专门借款汇兑差额与资产支出相挂钩，计算的工作量会增加许多，从成本效益原则考虑，在操作上有一定难度，因此，最终出于简化计算、减轻核算工作量的考虑，采纳了第一种方法。但是，在第一种方法中，又存在两种观点，那么究竟应该采用哪一种观点呢？在计算汇兑差额资本化金额时是否应该扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款（包括利息）所产生的汇兑差额呢？本准则认为未动用外币专门借款部分所形成的外币存款所产生的汇兑差额，其实质是公司筹资安排与实际资产支出不一致所致，属于公司理财费用，应当计入当期损益，另外在计算人民币专门借款利息的资本化金额时，也没有考虑未动用部分借款资金所形成的银行存款利息问题，为了与之保持一致，本准则最终采纳了第一种方法中的第二种观点，即在计算外币专门借款汇兑差额的资本化金额时，不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款（包括利息）所产生的汇兑差额。基于上述考虑，本准则对于外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法规范如下：
如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。
（三）专门借款辅助费用资本化金额的确定方法
辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得这些借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样，为安排专门借款所发生的辅助费用也应资本化，计入固定资产成本。但是，由于辅助费用往往是在借款时一次发生的，因此它与利息费用在特征上是有所差别的，即使其中的承诺费是陆续发生的，但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少，与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是不同。那么辅助费用应予资本化的金额究竟应如何计算呢？
对于应予资本化的辅助费用金额的计算，有三条思路：
1．将因安排专门借款所发生的辅助费用也视为对利息费用的一种调整，因而在计算资本化率时，将其考虑在内，同时再将其与资产支出挂钩，进而计算出当期应予资本化的辅助费用金额，这一计算方法与利息资本化金额的计算原则相一致，也是最精确的方法，但这一方法计算起来比较繁琐，不甚符合成本效益原则，所以本准则没有采用这一方法。
2．将因安排专门借款所发生的辅助费用按照借款期限（或债券存续期）平均分摊，在所购建固定资产尚未达到预定可使用状态之前，将每期摊销的辅助费用予以资本化，计入固定资产成本。这种方法实际是对第一种方法的修正，但也存在着每一会计期间需要对辅助费用进行分摊，工作量较大的问题，尤其是承诺费本身是逐渐发生的，然后再根据每期发生额以及前期发生额进行逐期分摊，其工作之繁琐可想而知，因此本准则也没有采用这一方法。
3．将与购建固定资产有关的专门借款的辅助费用在发生（或固定资产开始购建）时一次全部资本化，计入固定资产成本。这一方法尽管不甚精确，但比较简单，易于操作，可以简化会计核算的工作量，为此，本准则采纳了这一方法。
本准则对辅助费用资本化问题具体规范为：因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发�
