08-借款费用讲解-第6部分
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本准则对辅助费用资本化问题具体规范为：因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，资本化的金额即为辅助费用的发生额。考虑到有时专门借款辅助费用的发生额比较小，再将其资本化的意义不是很大，出于重要性原则和成本效益原则的考虑，本准则同时又规定，如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用，不予资本化。
七、关于借款费用的账务处理
在计算出了企业本期实际发生的借款费用以及应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用之后，企业应及时进行相应的账务处理。
对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在〃在建工程〃科目中。与此同时，为了准确反映企业在建工程成本中借款费用所占的金额，向企业内部管理者和外部会计信息使用者（如投资者、债权人等）提供与其决策有用的信息，有必要在〃在建工程〃科目中，单列一个明细科目，单独反映固定资产在购建过程中所承担的借款费用，为此，本准则规定企业应在〃在建工程〃科目中单设一明细科目〃借款费用〃，来反映企业每期资本化的借款费用。这样，在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时（即停止借款费用的资本化时），企业一般应根据当期所计算的应予资本化的借款费用金额，借记〃在建工程借款费用〃科目，贷记〃长期借款〃、〃应付债券〃、〃预提费用〃、〃银行存款〃等科目。对于当期应当计入损益的借款费用，应通过〃财务费用〃科目进行核算。在每一会计期末，企业应当根据当期应计入损益的借款费用金额（或者根据当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额之后的余额），借记〃财务费用〃科目，贷记〃长期借款〃、〃应付债券〃、〃预提费用〃、〃'银行存款〃等科目。
根据本准则的规定，安排购建固定资产专门借款所发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，计入在建工程成本，根据发生额，借记〃在建工程借款费用〃科目，贷记〃银行存款〃等科目；如果辅助费用的发生金额较小，也可以在发生时直接确认为当期费用，根据其发生额，借记〃财务费用〃科目，贷记〃银行存款〃等科目；对于在购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用和安排其他借款所发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用，计入当期损益，根据发生额，借记〃财务费用〃科目，贷记〃银行存款〃等科目。
对于外币专门借款汇兑差额，按照本准则的规定，企业应在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时（即停止借款费用的资本化时），根据当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，借记〃在建工程借款费用〃科目，贷记〃长期借款〃等有关科目（发生汇兑损失时），或者借记〃长期借款〃等有关科目，贷记〃在建工程借款费用〃科目（发生汇兑收益时）。其他外币借款汇兑差额，应作为期间费用处理，根据其发生金额，借记〃财务费用〃科目，贷记〃长期借款〃等有关科目（发生汇兑损失时），或者借记〃长期借款〃等有关科目，贷记〃财务费用〃科目（发生汇兑收益时）。
另外，对于企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用，在其发生时应先计入〃长期待摊费用〃科目，根据其发生额，借记〃长期待摊费用〃科目，贷记有关科目；在企业开始生产经营后，应当将其一次计入开始生产经营当月的损益。
八、关于暂停资本化
在固定资产的购建过程中，有时会因某些原因，比如企业与施工方发生了质量纠纷，工程用料没有及时供应，政府强令停建楼堂馆所，施工发生安全事故等，导致固定资产的购建活动发生较长时间的中断，在这种情况下，中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化，还是应随着购建活动的中断而中断资本化？
从国际会计准则和美国、澳大利亚、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则来看，都对此作了较为明确的规定。比如，国际会计准则规定，〃如果开发活动发生较长的中断时间，应暂停借款费用的资本化〃。国际会计准则认为〃在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断时间时，可能发生借款费用，这些费用属于持有完工部分资产的成本，不符合资本化的条件。但是，在大量的技术性和管理性工作进行期内，一般不应暂停借款费用的资本化。另外，如果暂时的中断是使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的程序，也不能暂停借款费用的资本化〃。中国香港会计准则的规定与国际会计准则基本相同，但更加具体，它规定，〃如果企业实质上中断了与开发有关的所有活动时，应该暂停借款费用的资本化，直至这些活动重新开始。这种方法的理论依据是在中断期间发生的借款费用仅仅是持有完工部分资产的成本。但是，在使资产达到预定可使用状态的过程中所必须或预期的迟延，或者是由于自然延误，如当地很普遍的不利天气导致的延误，就不必暂停资本化〃。澳大利亚、印度尼西亚、韩国、巴基斯坦、菲律宾、新加坡、泰国、马来西亚等国家会计准则的规定也与国际会计准则相一致。
美国和中国台湾会计准则的基本精神也与国际会计准则相一致，但在具体表述上略有不同，比如美国会计准则规定，〃如果企业实质上中断了与资产购置有关的所有活动，就应暂停利息费用的资本化，直至这些活动重新开始。但是，活动的短暂停顿、外部影响导致的停顿和资产购置过程中固有的迟延，不要求暂停利息资本化〃。中国台湾会计准则基本上与美国会计准则相同，它规定，〃如果一企业停止有关资产购建之大部分工作，则应停止利息资本化，直到工作恢复为止。但由于外在之强制干扰或不可抗力事项而造成资产购建工作短暂停顿或迟延，均不须停止利息之资本化〃。
考察国际会计准则和美国、澳大利亚、中国香港等国家或地区的会计准则，对于企业在固定资产的购建过程中所发生中断的会计处理原则基本上是一致的，具体反映在两个方面：
一是从中断时间的长短角度，如果中断时间较短，不论其是由于什么原因所导致的中断，在该期间所发生的借款费用都可继续资本化，不必暂停，反之，如果中断时间较长，则应暂停资本化。比如美国会计准则规定资产购建发生短暂停顿，不要求暂停利息费用的资本化，国际会计准则规定开发活动中断期间较长的，才应暂停借款费用的资本化。
二是从中断原因的角度，可将中断原因分为两类：一类是正常中断，如果所发生的中断是使所购建的固定资产达到预定可使用状态所必需的程序，或者由于可预见的不可抗力因素（如本地普遍存在的不利天气，如雨季或台风季节等原因）导致施工停顿；一类是非正常中断，如由于劳动纠纷导致工程中断，由于发生安全事故而导致工程中断，由于改变设计图纸导致工程中断，由于资金周转困难无法继续投入而导致工程中断等。从各国会计准则来看，对于不同原因所造成的中断，其会计处理原则有所不同，其中对于正常中断期间发生的借款费用，企业应该继续予以资本化，比如，国际会计准则规定，〃如果暂时的中断是使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的程序，不能暂停借款费用的资本化〃；美国会计准则规定，〃外部影响导致的停顿和资产购置过程中固有的迟延，不要求暂停利息资本化〃；中国香港会计准则规定，〃在使资产达到可使用状态的过程中所必须或预期的迟延，或者是由于自然延误，如当地很普遍的不利天气导致的延误，不必暂停资本化〃；中国台湾会计准则规定，〃由于外在之强制干扰或不可抗力事项而造成资产购建工作短暂停顿或迟延，均不须停止利息之资本化〃。与此同时，对于非正常中断期间所发生的借款费用，则企业应停止借款费用的资本化。
本准则认为，上述会计处理原则是比较恰当的，符合一般会计原则和会计信息质量的基本要求，所以借鉴了上述做法，规定〃如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。〃
对于这一规定，需要说明的是，国外会计准则对于中断时间的要求一般只规定〃中断时间较长〃，考虑到在会计实务中比较难以操作，究竟应如何判断〃中断时间较长〃这一概念，是1个月、2个月、3个月？还是半年、一年？从理论上讲，中断时间较长应该是相对于固定资产的购建期限和在该中断期间所发生的借款费用金额的影响大小而言，需要根据具体情况进行职业判断，但为了便于实务操作，增强企业之间会计信息的可比性，本准则统一规定了该中断期间为3个月的标准，如果企业固定资产的购建活动发生非正常中断3个月（含3个月）以上，即应暂停借款费用的资本化；非正常中断未超过3个月的，则所发生的借款费用可以继续资本化。
九、关于停止资本化
在确定借款费用资本化期间时，最关键的是两个时点：一是开始资本化的时点；二是停止资本化的时点。根据本准则的规定，借款费用必须在同时满足三个条件时，才允许开始资本化，那么借款费用何时应停止资本化呢？由于借款费用一旦停止资本化，就意味着所发生的借款费用不允许再计入在建工程成本，而应计入当期损益，因此，在借款金额较大的情况下，合理确定停止资本化的时点，对于借款费用资本化金额的确定、资产价值的高低、当期财务费用和利润的大小均会产生较大的影响，故停止资本化时点的确定，在本准则中显得十分重要。
在实际工作当中，有时固定资产一建造完毕，即投入使用，有时固定资产从实体建造完毕到投入使用要经历一段时间，比如要经过资产验收、移交、竣工决算（有时在资产移交前，有时在资产投入使用后）、投入使用等过程，到底在哪个时点停止借款费用的资本化比较恰当，需要仔细分析和研究。
从国际会计准则和世界各国的会计准则来看，一般都是根据实质重于形式原则来具体规范借款费用停止资本化的时点问题。比如国际会计准则规定借款费用停止资本化的时点为〃为使符合条件的资产达到其预定可使用状态而必需的活动实质上全部完成时〃；美国会计准则规定停止资本化的时点为〃资产实质上完工并达到预定用途时〃；中国台湾会计准则规定停止资本化的时点为〃当资产已完工可供使用时〃等。显然，各国（或地区）会计准则对于借款费用停止资本化的时点的规范是基本一致的，即为〃资产实质上已经完工并达到预定用途时〃，而且在界定时主要是看其经济实质，而非表现形式（法律形式），其目的�
