14-变更与更正讲解-第3部分

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　　我国《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。或确实需要变更会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报表中说明。《企业会计准则》作为基本准则，没有进一步交代企业在什么情况下可以变更会计政策，以及在确有必要变更的情况下如何加以披露。《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》作为具体准则，则具体规定了什么情况下可以变更会计政策、以及如何对会计政策变更进行会计处理。
　　本准则指出：会计政策变更，是指企业相同的交易或事项由原来采用的会计政策改有另一会计政策的行为，也就是说，在不同的会计期间或同一会计期间的不同时点执行不同的会计政策。会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理办法进行会计处理。
　　本准则规定了可以变更会计政策的两种情形：
　　（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。制定了新会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。比如发布了新的会计准则，对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策；又如，修订了《股份有限公司会计制度》，改变了长期股权投资成本法和权益法核算的使用标准，等等，就属于这种情况。
　　（2）变更会计政策以后，能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。企业选择会计政策，总是根据当时企业所处的特定经济环境以及某为业务的实际情况作出选择，但是随着经济环境和客观情况发生变化，继续采用原来的会计政策不能公允地反映该类业务实际情况时，就需要改变会计政策。例如，企业原来采用先进先出法进行存货周转成本的计价方法，由于发生了通货膨胀，从规定的方法中选择后进先出法进行计价；再如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，随着技术进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果。以上例子表明，只有改变原来采用的会计政策，才能提供更为可靠、更为相关的信息。
　　由于本准则对会计政策变更的会计处理作出了具体规定，所以，需要严格分清哪些情形属于会计政策变更，哪些情形不属于会计政策变更。为此，本准则列举了以下两种情形，这些情形看似属于会计政策变更，但并不属于本准则所定义的会计政策变更：
　　（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
这是因为，会计政策总是针对特定类型的交易或事项的，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要，按合同条款将其确认为经营租凭，并采用了经营租赁会计方法。当年租入新的设备，或者续租原设备，从租赁期、租金的计算以及租赁期满时设备的处理等因素考虑，都属于融资租赁，因而采用了融资租赁会计方法。由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比，本质已经发生了变化，从经营租赁变为融资租赁，在这种情况下改变会计方法，则不属于会计政策变更。
　　（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
　　与上述第一种情况相类似，初次发生某类交易或事项，或以前不重要的交易或事项，采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年了接的建造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算，并不是会计政策变更。又如，某公司对其模具的开支，均作为当期费用处理。后来，改变会计处理方法，决定将其资本化，根据使用年限分年计提的旧。由于模具费用在费用总额所占比重不大，按照重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计方法进行处理，并不会影响会计信息的可比性，不会引起会计信息使用者的误解，所以不作为会计政策变更。

　　（二）会计政策变更的累积影响数
　　会计政策变更的累积影响数是指，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这个定义可以重新表述为：会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：
　　（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；
　　（2）变更会计政策不年年初的留存收益金额。
　　上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常净利润的20％分派股利。但在计算调整会计政策变更当年年初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。
　　上述第二项，变更会计政策当年年初的留存收益，即为上期资产负债表所反映的留存收益，可以从上年资产负债项目中获得；需要计算确定的，是第一项，即，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额。

　　（三）会计政策变更的会计处理
　　对于会计政策变更的会计处理，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了规定。
　　《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：会计政策变更应采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法使得适用于各事项或交易的新会计政策，如同过去一直在使用。因此，新会计政策应从这些项目的初始日开始适用。未来适用法，是指新的会计政策适用于变更日后出现的交易或事项，没有必要对与以前期间相关的项目进行调整，既不调整留存收益，也不调整当期净损益，因为现有余额并不重新计算，新的会计政策应从变更日起适用于现有余额。
　　由于采用某国际会计准则而变更会计政策，应当按照该会计准则的过渡性规定进行处理；国际会计准则如果没有规定，则按以下规定进行侍处理：（1）基准方法会计政策变更时，应当采用追溯调整法，除非有关前期而产生的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当调整留存收益的期初余额；如果前期调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。比较会计信息应当中以重编，除非重编比较信息不可行。（2）备选方法企业对会计政策变更应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当计入调整当期的净损益；比较信息的表达方式应与前期一致，同时，应当按基准方法中所要求的那样，提供模拟比较信息，除非提供模拟比较信息不可行；模拟比较信息，经常单独作为一栏。企业采用备选方法时，如果应当计入当期的调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。
　　美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：大部分会计政策变更的累积影响数应建立在追溯调整法的基础上，并包括在侍政策变更发生当期的净利润中；只有在以下情形中，以前期间的财务报表才应重新表述：
　　（1）存货的计价方法从后进先出法改为其他方法；
　　（2）长期工程合同会计核算方法的改变；
　　（3）采掘业同全部成本法改为其他核算方法或相反的变更；
　　（4）特殊情况下，公司公开出售证券而变更会计政策；
　　（5）铁路轨道由退废重四声入良核算改为折旧核算。
　　即，在模拟基础上计算的净利润以及特殊项目之前的利润，应在所有期间的利润表上列示，就如同新采用的会计政策在所有期间一直采用一样。
　　中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：会计政策变更可采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法的应用导致新会计政策犹如一直运用于各项交易或事项。因此，该会计政策是由该等项目及交易出现之日起应用。未来适用法则指将新会计政策应用于在变更日期以后发生的交易或事项。这样对于留存盈利的期初结余工在申报本期间的净损益时，均不需要就以往的期间作出调整，因为财务报表并没有将现有结余重新计算。新会计政策将自变更之日起应用于既有的结余。
　　因采纳某项会计实务准则而变更会计政策，应按照该实务准则特定的过渡性规定处理；如果没有过渡性规定，则采用追溯调整法，以往各期间所引起的有关调整金额，应就期初留存收益的结余作出调整，同时也应重新列聘用制作比较的前期资料，如果无法作出调整，则应采用未来适用法；除采纳某项会计实务准则而变更会计政策以外的侍政策变更，应采用追溯调整法，财务报表应重新列出用作比较有前期资料，以便反映新会计政策。至于就财务报表内所列期间为早的期间须作出的调整金额，应在所呈报的最早一个期间的留存收益的期初余额作出调整。任何以往期间所涉及的其他资料，也应重新列出。
　　《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：如果从两个或更多个恰当的原则或方法中作出选择并发生会计政策变更，应运用追溯调整法，除非发生以下情况：
　　（1）必需的财务资料不能合理地确定；
　　（2）这种变更是为了遵循会计准则指导委员会发布的允许运用未来适用法的会计指南而作出的；
　　（3）这种变更是为了遵循加拿大注册会计师协会紧急问题委员会允许运用未来适用法的讨论概要而作出的。
　　如果对会计政策变更运用追溯调整法，为了可比的目的，呈报的所有期间的财务报表应重新表述，以反映新会计政策的影响，除非在某些情形下某一个别期间新会计政策的影响不能合理地确定。在这种情形下，应调整当期，或合适的话，最早期间的留存收益初始余额，以反映会计政策变更对以前期间的累积影响数。
　　综合以上所述，可以看出，会计政策变更的会计处理，有以下三种选择：
　　（1）追溯调整法，同时重新表述比较会计报表，即，以该政策已应用于所有期间为前提。在这种方法下，新会计政策应从这些项目发生日起开始运用，以前期间的财务报表应重新表述，以反映新会计政策的影响；最早期间呈报的留存收益的期初余额应进行调整，以反映在此之前的期间会计政策变更的累积影响数。采用这一方法的理由是：
　　会计政策在可比财务报表列报期间应一致运用。如果对可比财务报表期间中的相同项目运用不同的会计政策，可能