14-变更与更正讲解-第5部分
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了变化，则会计估计也应相应发生变化。例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。
（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，企业可能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。例如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5％计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15％，企业改按15％的比例计提坏账准备；又如，企业原对固定资产采用平均年限法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命已经下降，从而缩短折旧年限。
会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。
本准则规定：如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。
（二）会计估计变更的会计处理
对于会计估计变更的会计处理，国际会计准则以及其他国家或地区都有明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：会计估计变更的影响应包括在与前期相同的利润表项目中。其中，与当期相关的变更的影响，应在当期确认为收益或费用；如果对未来期间有影响，则应在未来期间予以确认。
为确保不同期间的财务报表的可比性，如果会计估计在前期计入正常活动损益，同该会计估计变更的影响仍应计入变更当期正常活动净损益。如果会计估计在前期作为非常项目，则会计估计变更的影响在变更当期也应作为非常项目报告。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：会计估计变更的影响应当按以下原则处理：
（1）如果会计估计变更仅影响变更当期，则应归属于变更当期；
（2）如果会计估计变更既影响变更当期，又影响未来期间，则应归属于变更当期的未来期间。
对于会计估计变更，不需要重新表述以前期间的财务报表或以前期间的比较信息。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：在计算下列期间的净损益时，会计估计变更的影响应包括在：
（1）发生变更的期间（如果变更仅对该期间构成影响）；
（2）发生变更的期间及以后的期间（如果变更对两者都有影响）。
为了确保不同期间的财务报表能够互相比较，因会计估计变更而产生并在以往已计入经常业务所致盈利或亏损的影响，应列入净利润有关项目内；因会计估计变更而产生而在以往已列为非经常项目的影响，应将有关变更列为非经常性项目。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出；会计估计变更可能影响当期和未来期间的财务报表，因而这种影响应在当期和未来期间进行分配。这种影响应包括在：
（1）会计估计变更的当期，如果这种变更仅影响变更当期；
（2）会计估计变更的当期和未来期间，如果这种变更既影响当前，又影响未来期间。
综合以上所述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区都认为会计估计变更的影响应在变更发生的当期或未来期间进行确认，即：
（1）会计估计变更只对变更日以后发生的交易或事项采用新的会计估计进行会计处理，不需要重新计算会计估计产物累积影响数，也不需要重新编制以前期间的财务报表；
（2）会计估计变更如果影响变更当期的损益，则在变更当期进行处理；如果影响变更当期和未来期间的损益，则在变更当期和未来期间进行处理。
本准则规定：会计估计变更的会计处理，采用未来适用法。即，在会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。
（三）会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理
对于会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理，国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：有时，很难区分会计政策变更和会计估计变更。在这种情况下，这种变更应作为会计估计变更，并作恰当的披露。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：有时，区分会计政策变更和会计估计变更非常困难。例如，公司可能把原来的递延和分摊成本的方法改为在其发生时计入费用，因为成本的未来利益变得不确定。会计政策变更的影响与会计估计变更的影响不能分开。这种类型的变更经常与持续获取附加资料以及修订估计有关，因而作为会计估计对待。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》对会计政策变更与会计估计变更不易分清时的会计处理与美国相同。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：有时要区别会计政策变更和会计估计变更相当困难。在这种情况下，有关变更将会视为会计估计变更并作出适当披露。
综合以上所述，可以看到，尽管企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行会计处理。但是，有时很难区分会计政策变更和会计估计变更。如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行处理。例如，某公司在决定改变固定资产耐用年限与估计残值的同时，也决定改变其折旧方法，从直线法改为加速折旧法。对于这一事项，如果从折旧方法的改变看，属于会计政策变更；如果从固定资产耐用年限与估计残值的改变看，则属于会计估计变更。又如，企业原对无形资产的成本按照其未来经济年限分期摊销，但企业近年发现其已无未来经济利益，决定所有未摊销成本全部列为当年费用。对于这一事项，如果从无形资产的成本由分期计入费用改为全部列为不期费用看，属于会计政策变更；如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看，则属于会计估计变更。
本准则规定：会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应按照会计估计变更的处理方法进行处理，即采用未来适用法。也就是说，在会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
（四）会计估计变更的披露内容
对于会计估计变更的披露内容，国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：对当期会产生重大影响，或预计对以后各期会产生重大影响的会计估计变更的性质和金额，应加以披露。如果不易确定金额，则应说明这一事实。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：如果会计估计变更影响未来几个期间，则应披露其对特殊项目前的利润、净利润以及相关的当期每股金额的影响。对于正常经营过程中的核算项目没有必要每期披露其对利润表的影响。但是，如果会计估计变更的影响是重大的，则建议披露这一事实。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：一项侍估计变更，其性质及金额对当期产生重大影响的，或者预计会于以后期间产生重大影响，则应予以披露。如果不能实际计算出影响的金额，则应披露这一事实。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：对于不经常发生的会计估计变更，如果其可能影响当期和未来期间的经营成果，则应披露其性质和对当期的影响。此外，没有必要在正常经营过程中的每一期披露会计估计变更的影响。
综合以上所述，可以看到，国际会计准则以及其他国家或地区都认为应披露会计估计变更的性质和金额。
本准则规定：企业应在会计报表附注中披露以下事项：
（1）会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容，会计估计变更的日期以及为什么进行会计估计变更；
（2）会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额；
（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。
五、会计差错更正
（一）会计差错的原因
对于会计差错的原因，国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了阐述。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出：以前某期或若干期财务报表的编制错误有可能在编报当期发现，错误的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。对这些错误的更正通常计入发现当期净损益。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》指出：财务报表中的错误可能源于计算错误、会计原则应用错误、财务报表公布日已经存在的事实的忽视。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》指出：在当期可能会发现在编制以前期间的财务报表时所犯的错误。错误的产生可能是由于错误计算、错误应用会计政策、错误解释事实、欺诈或疏忽而引致。
《加拿大特许会计师手册第1506章会计变更》指出：在极其特殊的情况下，可能需要在当期的财务报表中更正以前期间财务报表中的错误。会计差错的产生可能是由于以下原因：计算错误、错误的解释或呈报信息、编制财务报表日应考虑在内的可获取信息的忽视、资产的不恰当估价。
综合以上所述，可以看到，会计差错的原因主要包括：
（1）会计政策使用上的差错。《企业会计准则》规定，企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算。也就是说，企业实际上是从会计准则和会计制度规定的会计政策中进行选择。但是，企业在具体执行过程中，有可能由于各种原因而采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，国家规定固定资产在尚未交付使用前而发生的借款利息费用，应计入固定资产成本，予以资本化；在固定资产已交付使用后发生的借款利息费用，应计入当期财务费用。如果企业在固定资产尚未交付使用前发生的借款利息费用也计入当期财务费用，则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不允许�
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