03-存货指南-第2部分

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　　　　　但是，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
　　　　1．应向供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资的采购成本；
　　　　2．因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。
　　　　需要说明的是，商品流通企业存货的采购成本由采购价格、进口关税和其他税金等构成，不包括运输费、装卸费等其他费用。这里的商品流通企业存货是指商品流通企业购入的商品，商品流通企业的其他存货的采购成本比照上述规定执行，下同。

　　　　（三）存货加工成本的构成
　　　　本准则第7—9条规定了存货加工成本的构成。即存货的加工成本，是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工，是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。直接人工和间接人工的划分依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。
　　　　l。存货加工成本的确定原则
　　　　企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入。否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的成本分配应通过成本核算方法进行计算确定。
　　　　2。存货加工成本的分配
　　　　　（1）直接人工的分配
　　　　如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工，应（采用一定方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资分配直接人工、按计件工资分配直接人工。
　　　　①按计时工资分配直接人工。计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，因而不能反映生产工人工资的用途。所以，计时生产工人工资一般是以按出勤时间计算的计时工资为基数，以产品生产耗用的生产工时为分配标准。其计算公式如下：
　　　　直接人工分配率=本期发生的直接人工/各产品耗用的实际工时（或定额工时）之和某产品负担的直接人工=该产品耗用的实际工时（或定额工时）数×直接人工分配率②按计件工资分配直接人工。计件工资下，直接人工的分配可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的直接人工。
　　　　（2）制造费用的分配
　　　　本准则第8条规定了企业分配制造费用，可选用的几种分配方法。企业应根据制造费用的性质、产品的性质以及生产的方式，结合自身的实际情况，对正常生产活动发生的制造费用，合理选用分配方法。
　　　　由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准备不相同，因此，制造费用的分配一般按生产车间或部门进行。
　　　　企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。也就是说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额基本合理。但是，同时应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工资及提取的职工福利费之和）和按产成品产量等。
　　　　①按生产工人工资，即按照各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/车间生产工人工资总额×某种产品的生产工人工资额
　　　　②按生产工人工时，即按照各种产品的生产工人工时数的比例分配制造费用。计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/车间生产工人工时总数×某种产品的生产工人工时数
　　　　③按机器工时，即按照各种产品的机器工作小时数的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/机器工作总时数×某种产品的机器工作时数
　　　　④按耗用原材料的数量或成本，即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/耗用原材料的数量（或成本）总数×某种产品所耗用的原材料的数量（或成本）
　　　　⑤按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和），即按照计入各种产品的直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和）的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/各种产品的直接成本总额×某种产品的直接成本
　　　　⑤按产成品产量，即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配制造费用的方法。其中某种产品的标准产量，是通过将该种产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/各种产品的实际产量（或标准产量）×某种产品的实际产量（或标准产量）
　　　　以上各种分配方法，通常是以各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。
　　　　为简化核算，企业也可以按预定分配率（或称计划分配率）进行分配。预定分配率的计算公式如下：
　　　　某种产品应负担的制造费用=制造费用全年预计数/全年预计业务量（机器工时、生产工人工资等）×某种产品的当月实际业务量（机器工时、生产工人工资等）
　　　　采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。
　　　　（3）联产品加工成本的分配
　　　　联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。
　　　　在分离点以前发生的成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：①联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配；②分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。
　　　　①售价法
　　　　在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。
　　　　如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。
　　　　例1：资料：新世纪股份有限公司（以下简称“新世纪公司”）生产A产品和B产品，A产品和B产品为联产品。1月份发生加工成本5000000元。A产品和B产品在分离点上的销售价格总额为30000000元，其中A产品的销售价格总额为18000000元，B产品的销售价格总额为12000000元。
　　　　采用售价法分配联合成本：
　　　　A产品：18000000/30000000×5000000＝3000000（元）
　　　　B产品：12000000/30000000×5000000＝2000000（元）
　　　　②实物数量法
　　　　采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。
　　　　单位数量（或重量）成本=联合成本/各联产品的总数量（总重量）
　　　　例2：资料：同例1，同时假定A产品为560件，B产品为440件。采用实物数量法分配联合成本：
　　　　A产品：5000000/（560＋440）×560＝2800000（元）
　　　　B产品：5000000/（560＋440）×440＝2200000（元）
　　　　此外，需要说明的是，在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂的这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，出产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

　　　　（四）存货的其他成本
　　　　存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
　　　　下列费用不应当包括在存货成本，而应当在其发生时确认为当期费用：
　　　　1．非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由自然灾害而发生的直接材料。
　　　　直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。
　　　　2．仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期费用。
　　　　3．商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通企业采购商品的过程。

　　　　（五）其他方式取得的存货的成本的确定
　　　　本准则第12—16条规定了企业通过其他方式取得的存货的成本的确定原则。取得存货的其他方式主要包括：非货币性交易、接受投资、债务重组、接受捐赠、盘盈等。
　　　　1．通过非货币性交易取得的存货的成本
　　　　企业通过非货币性交易取得的存货，包括以投资换入的存货、以存货换入的存货、以固定资产换入的存货、以无形资产换入的存货等。本准则规定，通过非货币性交易换入的存货的成本，应当按照《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。
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