03-存货指南-第4部分

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原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
　　　　例6：资料：
　　　　（1）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格总额为2800000元，假设不发生其他购买费用；
　　　　（2）用A材料生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本；
　　　　（3）确定20×2年12月31日A材料的价值。
　　　　分析：根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000000元，列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
　　　　如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
　　　　例7：资料：
　　　　（l）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料——B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为l100000元，假设不发生其他购买费用；
　　　　（2）由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10％。由此造成兴业公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。
　　　　（3）确定20×2年12月31日B材料的价值。
　　　　根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：
　　　　第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
　　　　W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价…估计销售费用及税金
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=2700000…100000
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=2600000（元）
　　　　第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
　　　　W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
　　　　第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
　　　　B材料的可变现净值=W2型机器的售价总额…将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本…估计销售费用及税金
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=2700000…1600000…100000
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1000000（元）
　　　　B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

　　　　（四）存货可变现净值中估计售价的确定原则
　　　　本准则第21条规定了存货可变现净值中估计售价的确定原则。
　　　　对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：
　　　　l。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
　　　　如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
　　　　例8：资料：
　　　　（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。
　　　　（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2800000元，数量为10台，单位成本为280000元。
　　　　（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
　　　　（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
　　　　分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（31000×10）作为计量基础。
　　　　例9：资料：
　　　　（1）20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台。
　　　　（2）20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W4型机器，但持有库存原材料——D材料专门用于生产该批W4型机器12台，其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格总额为1120000元。
　　　　（3）确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础。
　　　　分析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W4型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料——D材料专门用于生产该批W4型机器，且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料——D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元（310000×12）作为计量基础。
　　　　2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
　　　　在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
　　　　例10：资料：
　　　　（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。
　　　　（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。
　　　　（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。
　　　　（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。
　　　　分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元（280000×12）作为计量基础，而对于超出部分（2台）的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。
　　　　3．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
　　　　例11：资料：
　　　　（l）20×2年12月31日，新世纪公司WS型机器的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。
　　　　（2）20×2年12月31日，WS型机器的市场销售价格为320000元／台。
　　　　（3）新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同。
　　　　（4）确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础。
　　　　分析：由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。
　　　　4．用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
　　　　例12：资料：20×3年，新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——D材料全部出售，20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100000元／吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。
　　　　分析：在这种情况下，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：
　　　　该批D材料的可变现净值=100000×10—5000=995000（元）

　　　　（五）计提存货跌价准备的方法
　　　　本准则第22条规定了计提存货跌价准备的方法。
　　　　1．存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
　　　　2．在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。
　　　　例13：某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。
　　　　在这种情况下，就需将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。
　　　　3．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
　　　　这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。
　　　　例14：资料：长安百货的有关资料及存货期末计量（参见表1），假设长安百货在此之前没有对存货计提跌价准备。

　　　　（六）存货跌价准备转回的会计处理
　　　　本准则第23条规定了存货跌价准备转回的会计处理。
　　　　1．企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。这里的“每期”指，企业对外提供财务会计报告时。这就是说，企业在对外提供财务会计报告时，都必须重新确定存货的可变现净值。
　　　　表1按存货类别计提存货跌价准备
　　　　20×2年12月31日
　
商品数量成本可变现净值按存货类别确　
定的账面价值由此计提的　
存货跌价准备
单价总额单价总额