03-存货指南-第6部分

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　　　　在实际工作中，通常应在验收入库时记录材料成本差异。
　　　　3．企业在发出存货时，应当按计划成本确定其成本
　　　　在企业采用计划成本作为存货的入账价值的情况下，发出存货的成本也应按计划成本来确定。由于材料成本差异因存货入库而形成，所以，材料成本差异应随存货的发出而转出，即随存货计划成本转入有关会计科目。期初和当期形成的材料成本差异应当在当期发出存货和期末库存存货间加以分摊，属于发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”会计科目转入有关会计科目；属于期末库存存货应负担的成本差异，应仍留在“材料成本差异”会计科目，作为存货的调整项目，以库存存货的计划成本加上或减去成本差异，即为期末库存存货的实际成本。
　　　　4．企业应在月末结转成本差异
　　　　企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，材料成本差异率的计算公式如下：
　　　　本月材料成本差异率=（月初库在存货的成本差异＋本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本＋本月收入存货的计划成本）×100％
　　　　其中，超支额应用正号（“＋”）表示，节约额应用负号（“…”）
　　　　表示，并且本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。
　　　　本月发出存货应负担的成本差异可计算如下：
　　　　发出存货应负担的成本差异=发出存货的计划成本×材料成本差异率
　　　　企业必须按月分摊材料成本差异，将已发出存货的计划成本调整为实际成本，但不得在季末或年末一次计算。发出存货应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的材料成本差异率计算外，都应当使用当月的实际材料成本差异率；如果上月的材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大，企业也可按上月的材料成本差异率计算本月发出存货应负担的材料成本差异。
　　　　上月材料成本差异率的计算公式如下：
　　　　上月材料成本差异率=月初库存存货的成本差异/月初库存存货的计划成本×100％
　　　　需要说明的是，材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
　　　　在结转发出存货应负担的材料成本差异时，如果是超支额，则直接从“材料成本差异”账户的贷方转出，如果是节约额，应用红字从“材料成本差异”账户的贷方转出。
　　　　企业应按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和库存存货应负担的材料成本差异。
　　　　需要说明的是，在采用计划成本法确定低值易耗品和包装物入账价值的情况下，月度终了，还应分配当月发出低值易耗品和包装物应负担的成本差异。

　　　　（二）售价金额核算法
　　　　在我国会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”会计科目进行的，平时商品存货的购进、销售和结存均按售价记账，售价与进价之间的差额记入“商品进销差价”会计科目。
　　　　商品流通企业在采用售价金额核算法确定存货的入账价值的情况下，在会计期末（通常为月度终了）应通过计算差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。差价率的计算公式如下：
　　　　差价率=（期初库存商品进销差价＋当期发生的商品进销差价）/（期初库存商品售价＋当期发生的商品售价）×100％
　　　　　　　　　＝l…销售成本率
　　　　本期已销售商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入×差价率
　　　　上述“当期发生的商品进销差价”包括当期购进、委托加工收回、销售退回及受托代销等原因发生的库存商品的进销差价。
　　　　上述“当期发生的商品的售价”包括当期购进商品的售价、当期接受的受托代销商品的售价、销售退回商品的售价等。
　　　　委托代销商品可用上月的差价率计算应分摊的进销差价；企业的差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价。企业无论采用当月的差价率还是采用上月的差价率计算并分摊进销差价，会计期末，均应对商品的进销差价进行一次核实调整。企业一般应按商品类别或实物负责人计算确定商品的差价率。
　　　　采用售价金额核算法确定销售存货成本的情况下，平时按售价结转销售商品的成本，月度终了，计算并结转本月销售商品应分摊的进销差价，将已销售商品的售价调整为进价。
　　　　例17：资料：双安百货20×2年1月份的期初存货成本为300000元，售价总额为360000元；当期购货成本为500000元，售价总额为640000元；当期销售收入800000元。计算月末存货成本和当月销售成本。本例中不考虑相关税费。
　　　　采用售价金额核算法核算存货，会计分录如下：
　　　　（1）记录当月购入的存货
　　　　借：库存商品640000
　　　　　　贷：物资采购500000
　　　　商品进销差价140000
　　　　（2）记录当月的销售收入
　　　　借：银行存款800000
　　　　　　贷：主营业务收入800000
　　　　（3）结转商品销售成本
　　　　借：主营业务成本800000
　　　　　　贷：库存商品800000
　　　　（4）计算当月已销商品应分摊的进销差价
　　　　差价率=（60000＋140000）/（360000＋640000）×100％=20％
　　　　已销商品应分摊的进销差价=800000×20％＝160000（元）
　　　　根据已销商品应分摊的进销差价结转商品销售成本
　　　　借：商品进销差价160000
　　　　　　贷：主营业务成本160000
　　　　经过转账，当月商品销售成本调整为实际成本640000元（800000…160000）。
　　　　将上述业务过账后，“库存商品”和“商品进销差价”账户的账面记录如下：（略）
　　　　商品零售企业在会计期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”科目的期末余额扣除“商品进销差价”科目的期末余额，按其差额列示（假设其可变现净值高于成本）。
　　　　在国际上通常采用的是零售价法。零售价法，是指用销售成本率计算期末存货成本的一种方法。采用这种方法的基本内容如下：
　　　　（1）期初库存存货和本期购进存货同时按成本和售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；
　　　　（2）本期销售只记录零售价，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末库存存货的售价总额；
　　　　（3）计算销售成本率，计算公式如下：
　　　　销售成本率（期初库存存货成本＋本期购进存货成本）/（期初库存存货售价＋本期购进存货售价）×100％
　　　　（4）计算期末库存存货成本，计算公式如下：
　　　　期末库存存货成本=期末库存存货售价总额×销售成本率
　　　　（5）计算当期销售存货成本，计算公式如下：
　　　　当期销售存货成本=期初库存存货成本＋当期购进存货成本…期末库存存货成本
　　　　例18：资料：同例17，采用零售价法确定月末存货成本和当月销售成本（参见表2）。
　　　　表2
　
项目成本售价
期初存货300000360000
当期购进存货500000640000
可供销售存货8000001000000
销售成本率=800000/1000000×100％＝80％　　　　
减：销售收入　　800000
期末存货售价　　200000
期末存货成本（200000×80％）160000　　
本期销售成本640000

从表2中可以看出，采用零售价法确定的期末存货成本与例17中按售价金额核算法确定的期末存货成本完全一致，这也就是说售价金额核算法是零售价法的一种账务处理方式。
　　　　零售价法主要适用于商品零售企业，如百货商店、超级市场等，这类企业一般都存在大量周转快的存货。
十、关于披露
本准则第28条规定了企业应披露的与存货有关的信息。

　　　　（一）披露要求
　　　　企业应当披露下列与存货有关的信息：
　　　　（1）材料、在产品、产成品等类存货的当期期初和期末账面价值及总额。
　　　　（2）当期计提的存货跌价准备和当期转回的存货跌价准备。
　　　　（3）存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法。
　　　　存货取得的方式如购买、自行生产、接受债务人非现金资产偿债、接受投资者投入、非货币性交易换入、盘盈等；低值易耗品的摊销方法如一次转销法、五五摊销法等，包装物的摊销方法如一次转销法、五五摊销法等。
　　　　（4）存货跌价准备的计提方法。如按单个存货项目计提、合并计提、按存货类别计提。
　　　　（5）确定存货可变现净值的依据。如为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础；企业持有存货的数量超出销售合同订购数量的部分的可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础；没有销售合同或劳务合同约定的存货的可变现净值以产成品或商品一般销售价格作为计量基础；用于出售的材料等以市场价格作为其可变现净值的计量基础等。
　　　　（6）确定发出存货的成本所采用的方法，如先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法和后进先出法等。
　　　　（7）用于债务担保的存货的账面价值。
　　　　（8）采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本的差异，即采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法确定的发出存货的成本的差异，或采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用加权平均法确定的发出存货的成本的差异，或采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用移动平均法确定的发出存货的成本的差异。
　　　　（9）当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等。

　　　　（二）披露要求的运用
　　　　例19：假设上述有关兴业公司的举例，反映了20×2年度兴业公司有关存货的全部经济业务，则据此，兴业公司应在20×2年度的财务会计报告中就存货披露如下信息：
　　　　1．资产减值准备明细表（参见表3）。
　　　　表3　资产减值准备明细表*
　　　　会企01表附表1
　　　　编制单位：兴业股份有限公司20×2年度单位：元
　
项　　　　　目年初余额本年增加数本年转回数年末余额
三、存货跌价准备合计　　　　　　　　
其中：库存商品　　　　　　　　
原材料　　　　　　　　
在产品　　　　　　　　
四、长期投资减值准备合计　　　　

*本表中的具体金额，此处略。
　　　　2．存货核算方法。
　　　　（1）存货分为原材料、自制半成品、在产品、产成品、委托加工材料、包装物、低值易耗品七类。
　　　　（2）存货取得的方式：
　　　　①20×2年10月20日，接受希望公司捐赠的一批原材料，希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为10000元，发生相关税费600元，由此而确认的资本公积为8400元。
　　　　②其他存货均为购买或自行生产形成的。
　　　　（3）发出存货的成本采用先进先出法确定。
　　　　（4）期末存