18-合并报表讲义-第2部分
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【例3】某集团公司自1991年开始用备抵法核算坏帐，且1991…1994年间内部未发生坏帐，有关资料如下：
年份内部应收帐款年末余额计提坏帐比例
1991 10000 5‰
1992 15000 5‰
1993 10000 3‰
1994 12000 3‰
1991年：
借：坏帐准备50
贷：管理费用50
1992年：
借：坏帐准备75
贷：期初未分配利润50
管理费用25
说明：
①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝15000×5‰＝75元
②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝10000×5‰＝50元
管理费用为轧差数＝75－50＝25元。
1993年：
借：坏帐准备30
管理费用45
贷：期初未分配利润75
说明：
①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝10000×3‰＝30元
②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝15000×5‰＝75元
管理费用为轧差数＝75－30＝45元。
1994年
借：坏帐准备36
管理费用6
贷：期初未分配利润30
说明：
①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝12000×3‰＝36元
②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝10000×3‰＝30元
管理费用为轧差数＝36－30＝6元。
（三）其他债权债务的抵销
1、内部应收票据与应付票据的抵销
借：应付票据
贷：应收票据
2、内部预付帐款与预收帐款的抵销
借：预收帐款
贷：预付帐款
3、内部应收股利与应付股利的抵销
借：应付股利
贷：应收股利
4、内部其他应收款与其他应付款的抵销
借：其他应付款
贷：其他应收款
注意：以上抵销分录每年年末应根据各帐户余额编制，并非只编制发生当年。
三、内部债权性投资及其收益的抵销
（一）抵销分录
1、溢价发行及购买债券的抵销
借：应付债券－债券面值
－债券溢价 （未摊销溢价）
－应计利息
合并价差 （借或贷）
贷：长期债权投资－债券投资 （面值＋未摊销溢价）
长期债权投资－应计利息 （历年利息累计数）
借：投资收益
贷：财务费用／在建工程
2、折价发行及购买债券的抵销
借：应付债券－债券面值
－应计利息
合并价差 （借或贷）
贷：长期债权投资－债券投资 （面值－未摊销溢价）
长期债权投资－应计利息 （历年利息累计数）
应付债券－债券折价 （未摊销折价）
借：投资收益
贷：财务费用／在建工程
（二）综合举例
【例4】A公司为母公司，B公司系A公司的全资子公司，1991年初子公司发行五年期、票面利率为15％、到期一次还本付息的债券500万元，发行价为525万元，母公司于1991年初购买其中40％债券，母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销。要求编制1991年及1992年的抵销分录。
1991年：
借：应付债券－债券面值200
－债券溢价 8
－应计利息30
贷：长期债权投资－债券投资 208
长期债权投资－应计利息 30
借：投资收益28
贷：财务费用28
说明：
债券面值＝500×40％＝200万元。
债券溢价＝未摊销的溢价=（25－25÷５）×40％＝8万元。
应计利息＝500×15％×40％＝30万元。
长期债权投资－债券投资＝500×40％＋8＝208万元。
投资收益＝30－（25÷5×40％）＝28万元。
1992年
借：应付债券－债券面值200
－债券溢价 6
－应计利息60
贷：长期债权投资－债券投资 206
长期债权投资－应计利息 60
借：投资收益28
贷：财务费用28
说明：
A、债券面值＝500×40％＝200万元。
B、债券溢价＝未摊销溢价=（25－25÷５×2）×40％＝6万元。
C、应计利息＝500×15％×40％×2＝60万元。
D、长期债权投资－债券投资＝500×40％＋6＝206万元。
E、投资收益＝30－（25÷5×40％）＝28万元。
【例5】续上例，如母公司在1993年初以278万元的价格购买子公司发行的债券40％，要求编制1993年的抵销分录。（母公司仅持有子公司债券40％）
分析：
母公司会计核算如下：
①购买债券
借：长期债权投资－债券投资 200
－债券溢价18
－应计利息60
贷：银行存款278
年末计息摊销
借：长期债权投资－应计利息 30
贷：长期债权投资－债券溢价6
投资收益 24
因此1993年抵销分录为：
借：应付债券－债券面值200
－债券溢价 4
－应计利息90
合并价差8
贷：长期债权投资－债券面值 200
－债券溢价12
长期债权投资－应计利息 90
借：投资收益24
贷：财务费用24
说明：
A、债券面值＝500×40％＝200万元。
B、债券溢价＝未摊销溢价=（25－25÷5×3）×40％＝4万元。
C、应计利息＝500×15％×40％×3＝90万元。
D、长期债权投资－债券面值＝500×40％＝200万元。
E、长期债权投资－债券溢价＝未摊销溢价＝（18－18÷3）×40％＝12万元
投资收益＝30－18÷3＝24万元。
上述计算有关难点概念的理解：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
那么，那些交易事项需要抵销呢？凡集团内部企业间发生的交易均需抵销，对于整个企业集团来说，这些交易进仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划拨，而并非是企业间的真正交易，即通过抵销分录予以扣除。
而集团内企业与外部企业发生的交易则不须抵销，对于整个企业集团来说，这些交易才是集团对外的真正交易，仍应保留在合并报表中。
例5就是以上理论的简单灵活应用。
对于发行公司（子公司）来说，它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价4万元（必须按子公司发行价与面值的差额除以债券存续年限计算）及应计利息90万元。
对于购买公司（母公司）来说，它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价12万元（必须按母公司购买价与面值及应计利息的差额除以债券存续年限计算，即总溢价为278－200－200×15％×2＝18万元，1993年摊销6万元，则剩余未摊销溢价为12万元）及应计利息90万元。
上述母子公司抵销的差额即合并价差8万元。随着各公司对债券溢价的摊销，合并价差的金额也逐渐减小，1994年末为4万元，1995年末为0万元。
子公司发行债券支付当年利息30万元，（仅指母公司购买的40％部分，下同）而母公司购买债券仅获得投资收益24万元，那么应抵销多少投资收益与财务费用呢？该集团公司使用这笔200万元资金，子公司使用花费了30万元，而母公司投资仅获得24万元的收益，对于集团公司来说还是花费了6万元，这部分费用是不能抵销的，因为它是整个集团的费用，因此只能抵销24万元。从另一个角度来看，子公司所使用的资金系母公司投资所得，若直接投资对于集团公司来说不应花费任何费用，而本例中母公司是从市场上（即第三者处）以高于子公司帐面值的价格购得该债券投资于子公司，那么，对于整个集团公司来说每年使用这笔资金所花费得6万元是支付给第三者的。
四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
（一）抵销分录公式
本期购入，全部未售出
借：产品销售收入 （销货方的内部售价）
贷：产品销售成本 （销货方的销售成本）
存 货 （购货方未实现的内部毛利）
本期购入，全部售出
借：产品销售收入 （销货方的内部售价）
贷：产品销售成本 （销货方的销售成本）
上期购入，本期全部已售出
借：年初未分配利润
贷：产品销售成本 （上期购货方的内部毛利）
上期购入，本期全部未售出
借：年初未分配利润
贷：存 货 （上期购货方的内部毛利）
说明：部分售出、部分未售出只要在以上各笔分录中乘以百分比即可．例如出售６０％，即在本期购入，全部已售出分录中乘以６０％；在本期购入，全部未售出分录中乘以４０％即可。具体应用详见举例。
（二）综合举例
【例５】母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的60％，售价720元。
借：主营业务收入600
贷：主营业务成本600
说明：若全部售出应抵销主营业务收入1000元，而现在售出其中60％，则抵销主营业务收入1000×60％＝600元。
借：主营业务收入400
贷：主营业务成本320
存货80
说明：若全部未售出应抵销主营业务收入1000元、主营业务成本800元、存货＝1000－800＝200元，而现在其中40％未售出，则抵销主营业务收入1000×40％＝600元、主营业务成本＝800×40％＝320元、存货＝（1000－800）×40％＝80元。
也可以合并编制以下抵销分录：
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本920
存货80
说明：对以上分录的理解体现了内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销的原理。
对于整个集团公司来说，内部销售所实现的主营业务收入并非集团公司真正的收入，它的实质是存货在集团公司内部的转移，集团公司并不因存货的转移而增加收入。同时由于内部销售也虚增了集团公司的主营业务成本，因此必须予以全部抵销。
但若集团公司内购入单位实现了全部（或部分）对集团公司外销售，则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本，这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。
通过上述分析我们结合例5作进一步讲解：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
